基本案情简介：

2016年12月13日，刘玉秀向税务所提出退税申请，请求退还其于2011年 9月5日因转移房屋所有权而缴纳的营业税42,500元、城市维护建设税2,975 元、教育费附加1,275元，共计46,750元，理由是经生效判决确认，其已不拥有该房屋所有权，故亦无法转移该房屋所有权，相关税款应予以退回。税务局经审查认为，刘玉秀提出退税申请的时间已超过法定的三年退税申请期限，故决定不予退税。刘玉秀不服提起行政复议，行政复议维持后又提起行政诉讼。经一审、二审，法院认为，依法负有应纳税义务的纳税人多缴税款后，适用《税收征收管理法》第五十一条关于退税期限的规定，但当事人缴纳了相关款项，却实际上不负有纳税义务，后要求退回缴纳款项的，不适用第五十一条规定，故相关通知和复议决定适用法律错误。

评委推选理由：

本案具有较大的社会影响力。在当事人权属转移无法实现的情况下，本案已不具备课税条件，应当退还已纳款项。本案明确了，纳税人因基础交易失败申请税务机关退回所纳税款的，不适用《税收征收管理法》第五十一条三年退税申请期限的规定。法院的判决对于理解税法和私法关系以及税收征管法中的退税规定具有双重参考价值。法官在自由裁量权的行使过程中，探究税法的意图、精神和宗旨，符合公平正义等法的价值，具有借鉴意义。同时，在退税征管中，尚有诸多问题，亟需通过完善立法才能从根本上予以解决。

司法裁判文书：

北京市第二中级人民法院

行政判决书

（2019）京02行终964号

上诉人（一审被告）国家税务总局北京市西城区税务局，住所地北京市西城区二龙路己33号。

法定代表人王忠新，局长。

出庭负责人周文利，国家税务总局北京市西城区税务局总会计师。

委托代理人何全荣，国家税务总局北京市西城区税务局干部。

委托代理人王家本，北京天驰君泰律师事务所律师。

被上诉人（一审原告）刘玉秀，女，1972年6月29日出生，汉族，住北京市西城区。

委托代理人刘国辉，山东国宗律师事务所律师。

一审被告国家税务总局北京市税务局，住所地北京市西城区车公庄大街8 号。

法定代表人李亚民，局长。

委托代理人黄丽明，国家税务总局北京市税务局干部。

委托代理人焦铁烨，北京天驰君泰律师事务所律师。

一审第三人沈恒，男，1973年4月12日出生，汉族，住北京市海淀区。一审第三人刘欣，男，1973年7月22日出生，汉族，住北京市西城区。

刘玉秀诉国家税务总局北京市西城区税务局（以下简称西城税务局）作出的通知及国家税务总局北京市税务局（以下简称市税务局）行政复议一案，西城税务局不服北京市西城区人民法院（以下简称一审法院）所作（2017）京0102行初813号行政判决（以下简称一审判决），向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2019年8月19日公开开庭进行了审理，上诉人西城税务局负责人周文利及委托代理人何全荣、王家本，被上诉人刘玉秀之委托代理人刘国辉，一审被告市税务局之委托代理人黄丽明、焦铁烨，到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

2016年12月26日，西城税务局作出京地税西税通〔2016〕31517号《税务事项通知书》（以下简称被诉通知书），主要内容为，刘玉秀（纳税人识别号：110108197206296366）；事由：退抵税（费）审批通知；依据：《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第五十一条；通知内容：你（单位）于2016年12月22日提出的退抵税（费）审批收悉，经审核，不符合要求，不予审批。2017年1月18日，西城税务局作出《更正通知书》，主要内容为，刘玉秀（纳税人识别号：110108197206296366）：现将我局向你送达的被诉通知书内容更正如下：“2016年12月22日”更正为“2016年12月13日”。

刘玉秀不服被诉通知书，向市税务局提起行政复议。市税务局于2017年7 月31日作出京地税复字〔2017〕3号《税务行政复议决定书》（以下简称被诉复议决定），认为西城税务局作出的被诉通知书认定事实清楚、证据充分、适用依据正确、程序合法、内容适当，依据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（一）项、《税务行政复议规则》第七十五条第一项的规定，维持被诉通知书。

刘玉秀向一审法院诉称，2011年，刘玉秀欲将位于北京市西城区菜市口大街6号院3号楼6单元203室房屋（以下简称涉案房屋）通过出售的方式过户给沈恒。2011年9月5日，刘玉秀向西城税务局缴纳营业税42500元、城市维护建设税2975元、教育费附加1275元，共计46750元。在涉案房屋交易过程中，刘玉秀前夫刘欣发现其对涉案房屋的权利受到侵害，因此与刘玉秀之间产生系列诉讼，最终法院判决认定涉案房屋权属归刘欣所有，导致刘玉秀与沈恒之间的房屋交易失败。依照法律规定，营业税等税款是在房屋交易成功的情况下税务机关收取的，现刘玉秀与沈恒之间的房屋交易失败，西城税务局应予退回。刘玉秀向西城税务局申请退营业税、城市维护建设税、教育费附加，西城税务局于2016 年12月26日作出被诉通知书。刘玉秀不服，于2017年1月9日向市税务局申请行政复议，市税务局2017年7月31日作出被诉复议决定维持被诉通知书，刘玉秀于2017年8月2日收到。现诉至法院，请求法院：1.撤销西城税务局作出的被诉通知书及市税务局作出的被诉复议决定；2.判令西城税务局向刘玉秀退营业税42500元、城市维护建设税2975元、教育费附加1275元，共计46750元；

3.诉讼费用由西城税务局、市税务局承担。

西城税务局向一审法院辩称，一、西城税务局作出的被诉通知书认定事实清楚、法律适用正确、程序合法。2011年9月5日，刘玉秀持民事调解书、强制执行裁定书等材料到西城税务局所辖第七税务所申报缴纳将涉案房屋过户给沈恒发生的税费，第七税务所向刘玉秀征收营业税42500元、城市维护建设税2975 元、教育费附加1275元。2016年12月13日，刘玉秀向西城税务局所辖第二税务所提出退税申请。经查验，第二税务所依法受理退税申请后，将退税申请材料交西城税务局办理。西城税务局经审核发现，刘玉秀于2011年9月5日缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加，于2016年12月13日提出退税申请，已超过《税收征管法》第五十一条规定的三年退税申请期限，据此作出被诉通知书并向刘玉秀送达。二、刘玉秀主张“营业税等税款是在房屋交易成功的情况下税务机关收取的，现刘玉秀与沈恒之间的房屋交易失败，西城税务局应予退回”没有法律根据，不能成立。《税收征管法》第五十一条规定“超过应纳税额缴纳的税款”的产生原因有多种，包括因法律原因、技术原因以及其他原因导致的多缴税款。该条还规定，应退还的纳税人多缴的税款有两类，一是由税务机关发现，二是由纳税人自己发现。由纳税人发现的多缴税款，无论什么原因造成，都应在结算缴纳税款之日起三年内申请退还，超过三年申请退税的，税务机关不能办理退还手续。本案中，刘玉秀缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加的时间是 2011年9月5日，提出退税申请的时间是2016年12月13日，已超过法定的三年退税申请期限，因此，其提出的退税申请不符合退税条件，西城税务局据此作出不予退税的被诉通知书并无不当。综上，刘玉秀所诉事由没有法律依据，请求法院判决驳回刘玉秀的诉讼请求。

市税务局向一审法院辩称，一、市税务局受理刘玉秀提出的行政复议申请并作出被诉复议决定，履行了行政复议的法定职责，程序合法。2017年1月9日，刘玉秀不服西城税务局作出的被诉通知书向市税务局提出行政复议，复议请求为“责令西城税务局将刘玉秀缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加退回”。

    2017年1月12日，市税务局决定受理刘玉秀的行政复议申请并向刘玉秀邮寄送达《行政复议申请受理通知书》，向西城税务局送达《行政复议答复通知书》。 2017年1月20日，西城税务局提交《行政复议答复书》及证据、法律依据等材料。经审理，市税务局认为本案情况复杂，不能在规定期限内作出行政复议决定，根据《中华人民共和国行政复议法》第三十一条第一款、《税务行政复议规则》第八十三条第一款的规定，决定延长案件审理期限30日，并于2017年3月10 日将《行政复议延期通知书》邮寄送达刘玉秀。由于本案涉及退税相关政策的法律适用问题需有权机关作出解释或者确认，根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十一条第一款第六项、《税务行政复议规则》第七十九条第一款第七项的规定，市税务局决定自2017年3月22日起中止该案审理。中止原因消除后，于2017年7月21日决定恢复审理。2017年7月31日作出被诉复议决定并邮寄送达刘玉秀。二、西城税务局作出的被诉通知书认定事实清楚、证据确凿、适用法律正确、程序合法。刘玉秀所称“营业税等税款是在房屋交易成功的情况下，税务机关收取的，现其与沈恒之间的房屋交易失败，西城税务局应予退回” 没有法律根据，不能成立。综上，被诉复议决定认定事实清楚、证据确实充分、适用法律正确，刘玉秀的诉讼请求没有事实和法律依据，请求法院驳回刘玉秀的诉讼请求。

沈恒向一审法院述称，财政部、国家税务总局文件《关于购房人办理退房有关契税问题的通知》（财税〔2011〕32号，以下简称32号通知）明确如果没有办理权属登记可以退还契税。关于刘玉秀的各项税费我们认为基于同一笔交易，刘玉秀税费应予以退还，不应适用《税收征管法》第五十一条，该条规定是多缴纳税款，而不适用交易不成功的情况；西城税务局答辩中也表达了刘玉秀缴纳的税款应该退还，只不过是涉及时效的问题；《税收征管法》第五十一条还规定，税务机关如果发现应该予以退还并没有时效的规定，相当于现在西城税务局已经知晓情况却不予办理。刘玉秀本人一直在进行民事诉讼，主张退还税款的权利，只不过主张对象有问题，但是不能要求纳税人知道应该如何办理退税。

刘欣向一审法院述称，关于刘玉秀和沈恒之间的诉讼不了解过程，至于退税问题也不清楚情况，对刘玉秀的诉讼请求无法发表意见。

一审法院经审理查明：

2009年3月3日，刘玉秀与北京中信房地产有限公司签订《商品房预售合同》，约定刘玉秀购买涉案房屋，总价款1465156元。2009年3月6日，刘玉秀与刘欣登记结婚。2010年1月26日，刘玉秀与刘欣协议离婚，并在离婚协议中约定涉案房屋归男方所有，女方协助办理过户，所欠贷款由刘欣偿还。

2010年4月1日，因刘玉秀与范旭东民间借贷纠纷，北京市海淀区人民法院（以下简称海淀法院）作出（2010）海民初字第9925号民事调解书，确定刘玉秀在约定时间内偿还范旭东85万元借款，如未按期还款，刘玉秀应将涉案房屋过户给范旭东或范旭东指定的第三人。同月，因刘玉秀未履行调解书确定的还款义务，海淀法院作出（2010）海民执字第4656号强制执行裁定书，将涉案房屋过户给范旭东指定的第三人沈恒。

2011年4月28日，刘欣向海淀法院起诉刘玉秀，要求确认涉案房屋归刘欣所有。2011年8月29日，海淀法院作出（2011）海民初字第17526号民事判决书，判决因涉案房屋尚未办理产权证书，无法确认涉案房屋产权人，离婚协议书约定的条件尚未成立，故驳回刘欣的诉讼请求。刘欣不服提起上诉，2011年10 月30日，北京市第一中级人民法院（以下简称一中院）作出（2011）一中民终字第15498号民事判决书，驳回上诉，维持原判。

2011年9月5日，刘玉秀到西城税务局第七税务所申报缴纳了涉案房屋过户给沈恒产生的营业税42500元、城市维护建设税2975元、教育费附加1275 元，共计46750元，同时代理沈恒申报缴纳了契税25500元。

2011年11月4日，一中院指令海淀法院对刘玉秀、范旭东民间借贷纠纷案件自行审查处理。海淀法院按照一中院的要求，对（2010）海民初字第9925号民事调解书进行再审，于2012年4月20日作出（2012）海民再初字第37号民事判决书，判决撤销（2010）海民初字第9925号民事调解书，刘玉秀偿还范旭东85万元。后范旭东提起上诉，2012年9月18日，一中院作出（2012）一中民再终字第07154号民事判决书，判决驳回上诉，维持原判。

2012年，刘欣将刘玉秀诉至一审法院，要求法院判令将涉案房屋过户到刘欣名下。一审法院于2012年3月20日作出（2012）西民初字第4807号民事判决书，判决刘玉秀协助刘欣办理将涉案房屋所有权证登记于刘欣名下的手续。刘玉秀不服，提起上诉，2012年11月9日，一中院作出（2012）一中民终字第6209 号民事判决书，驳回上诉，维持原判。现涉案房屋已登记于刘欣名下。

2016年6月14日，刘玉秀向海淀法院起诉刘欣不当得利纠纷，请求法院判决刘欣返还其垫付的购房款及税费。后对返还税款22127.17元不再主张，海淀法院作出（2016）京0108民初20622号民事判决书，判决刘欣于本判决生效后十日内返还刘玉秀五十三万二千四百七十元；驳回刘玉秀其他诉讼请求。刘玉秀、刘欣不服，提起上诉。2017年3月24日，一中院作出（2017）京01民终669 号民事判决书，判决撤销（2016）京0108民初20622号民事判决书；刘欣于本判决生效后十日内返还刘玉秀五十三万二千四百七十元，并按中国人民银行公布的同期贷款利率给付二○一三年三月七日至实际返还之日止的利息；驳回刘玉秀的其他诉讼请求；驳回刘欣的上诉请求。

2016年12月13日，刘玉秀向西城税务局第二税务所提出退税申请，请求退还其于2011年9月5日缴纳的营业税42500元、城市维护建设税2975元、教育费附加1275元，共计46750元。西城税务局经审查，于2016年12月26日作出被诉通知书并送达刘玉秀，后因被诉通知书中对退税申请提出时间描述错误，于2017年1月18日作出《更正通知书》将错误日期更正并送达刘玉秀。

2017年1月9日，刘玉秀向市税务局提出行政复议申请，复议请求为，责令西城税务局将刘玉秀缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加退回。2017 年1月12日，市税务局决定受理刘玉秀的行政复议申请并向刘玉秀邮寄送达《行政复议申请受理通知书》，向西城税务局送达《行政复议答复通知书》。2017 年1月20日，西城税务局提交《行政复议答复书》及证据、依据等相关材料。市税务局经审理认为本案情况复杂，不能在规定期限内作出行政复议决定，根据《中华人民共和国行政复议法》第三十一条第一款、《税务行政复议规则》第八十三条第一款的规定，于2017年3月10日作出《行政复议延期通知书》决定延长案件审理期限30日，并邮寄送达刘玉秀及西城税务局。由于本案涉及退税相关政策的法律适用问题需有权机关作出解释或者确认，根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十一条第一款第六项、《税务行政复议规则》第七十九条第一款第七项的规定，市税务局于2017年3月22日作出《行政复议中止通知书》决定中止案件审理并送达刘玉秀及西城税务局。中止原因消除后，于2017 年7月21日作出《行政复议恢复审理通知书》并送达刘玉秀及西城税务局。2017 年7月31日作出被诉复议决定并邮寄送达刘玉秀及西城税务局。

一审法院认为，根据《税收征管法》第五条、第十四条的规定，西城税务局负责本行政区域内税务征收管理工作，具有对退税申请予以审查并处理的法定职责。根据《税务行政复议规则》第十七条、《中华人民共和国行政复议法》第十二条的规定，市税务局作为西城税务局的上一级主管部门，具有对西城税务局作出行政行为不服提起行政复议予以受理、审查并作出处理的法定职责。

归纳本案的审理焦点为：一、刘玉秀缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加的性质如何认定，是否应予退还；二、西城税务局适用《税收征管法》第五十一条作出被诉通知书是否正确。

关于焦点一，一审法院认为，刘玉秀曾缴纳的税款自其与沈恒基于以房抵债的行为不具备法律效力时，已不符合税的根本属性，不具备课税要素条件和税收依据，依法应予退还，否则将有违税法的立法精神和宗旨。

一、税收的概念和基本构成要素

税收或称租税、赋税、税金等，简称税，是国家为实现其公共职能，满足社会公共需要而凭借其政治权力，按照预定的标准和程序，无偿地、强制地取得财政收入的一种活动或手段，具有国家单方强制性、无偿征收性、标准确定性等特征，应遵循一定的原则并按照规定的标准得以实施。课税要素是指国家征税必不可少的要素即必须具备的条件，从狭义上说主要针对税收实体法要素，包括征税主体、征税客体、税率等。课税要素理论是判定相关主体的纳税义务是否成立以及国家是否有权征税的标准，只有满足课税要素，相关主体才能成为税法上的纳税人并负有依法纳税的义务，国家才能作为征收主体对其征收税款。其中征税客体即主要解决对什么征税的问题，一般界定为物，主要涉及商品、所得以及财产等，如具有收益性和营利性则一般可以征税，如具有一定的公益性和非营利性则一般不予征税。

本案中，2011年9月5日，刘玉秀和沈恒分别缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加及契税，其缴税基础源于（2010）海民初字第9925号民事调解书所确定的刘玉秀基于对范旭东以房抵债行为而将涉案房屋过户给沈恒的民事义务。此时，依据税法理论和规定，因房屋权属发生移转变更的事实，应由承受房屋所有权的人即沈恒作为纳税主体缴纳契税，相对出让房屋所有权的人即刘玉秀作为纳税主体缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加，征税客体为涉案房屋，因具有财产收益性故满足课税要素的基本构成要件。此后，海淀法院于2012 年4月20日作出（2012）海民再初字第37号民事判决书，判决撤销（2010）海民初字第9925号民事调解书，刘玉秀偿还范旭东人民币85万元。一中院于2012 年9月18日二审予以维持。一审法院于2012年3月20日作出（2012）西民初字第4807号民事判决书，判决刘玉秀协助刘欣办理将涉案房屋所有权证登记于刘欣名下的手续。一中院于2012年11月9日二审予以维持。至此，刘玉秀与沈恒之间基于涉案房屋的以房抵债行为灭失，其缴纳的税款性质要结合课税要素、税收依据等因素加以综合判定。

税收依据指纳税人据以缴纳税款的原因和国家可以据以征收税款的理由，国家征收是否有法可依、有据可循是征收活动是否合法有效进行的基础性前提，如征税无据则国家可能涉嫌侵权。国家税务总局《关于无效产权转移征收契税的批复》（国税函〔2008〕438号，以下简称438号批复）中明确，按照现行契税政策规定，对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还。32号通知中明确，对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税；在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税。结合本案事实，刘玉秀与沈恒之间基于以房抵债的行为失去法律效力后，从税收主体上看，刘玉秀不会基于涉案房屋过户而获取收益，沈恒亦不能取得涉案房屋所有权的实质利益，二者均已不具备纳税人的基本构成要件，国家不再具有征税的基础和理由，其与纳税人之间已不具备特定的征纳关系；从税收客体上看，涉案房屋不再涉及以房抵债之客观条件且未发生房屋权属变更登记至沈恒名下的基础事实，税收客体亦不复存在。刘玉秀与沈恒曾缴纳的税款已不符合课税要素的必要条件，不具备税收依据的基础，不再符合税的根本属性。

二、税收原则和税法宗旨

税收原则是在税制设计和实施都应遵循的，同时也是评价税制优劣和考核税务机关行政管理状况的基本准则。一般认为，我国当代税收原则主要包括税收财政、公平、效率、适度、法治原则等，其中税收是否公平通常认为是税制制定和实施的首要原则，也成为涉税行政诉讼案件司法审查的重点。《税收征管法》第一条规定，为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。该法律条款明确规定税法的立法目的，必然要求制定明确稳定的税收征收标准，确立税法基本原则并体现在课税要素的诸项规定之中。根据对涉案事实的分析，刘玉秀缴纳的税款性质发生变化，国家作为公权力在已不具备课税要素以及税收依据的前提下应予以退还，如若不然，将不符合税收公平、适度、法治等基本原则，相对于个人私权而言，涉嫌存在税收利益的不平衡和不合理，有违保护纳税人合法权益，促进经济和社会发展的税法立法宗旨，违背法的公平正义的基本价值取向。关于焦点二，一审法院认为，税务机关针对纳税人提出的退税申请，应遵循税法的立法精神，秉承行政合法性原则为基础、行政合理性原则为补充的执法理念，正确行使税收管理职责，切实维护行政相对人的合法权益。

具体到本案中，主要涉及退税制度的法律适用问题。退税制度由纳税人退还请求权的实现和征税主体的退还义务两部分构成，主要解决纳税人因超出应纳税额缴税、误缴或不应缴纳税款等多种因素引发的税款是否应予退还等问题。目前，我国税收管理领域关于退税制度的法律规定主要是《税收征管法》第五十一条，即纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。此外，438号批复明确无效产权转移行为不征收契税；32号通知明确在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税。

关于如何理解和适用上述法律及相关规定，在学界以及税收行政管理执法实践中均存在较大争议，集中体现在何种情况下适用以及如何适用《税收征管法》第五十一条中关于三年退税期限的规定。刘玉秀代表一方观点，即认为其曾缴纳的税款不再属于税款性质，不应受《税收征管法》第五十一条超过应纳税额缴纳的税款之前提条件，进而不应适用三年退税申请期限的限制；西城税务局及市税务局代表另一方观点，即认为刘玉秀2011年9月5日结算缴纳税款，2016年12 月13日申请退税，已超过三年退税申请期限，故不应予以退还。对此，一审法院结合行政执法理念与司法审查标准，作如下分析：

三、行政合法性原则的基本要求。行政合法性原则，是行政法上的基本原则，也是行政诉讼法上应当遵循的基本原则，合法行政既要保障行政相对人的合法权益，又要求行政机关及时、正确行使行政职权。《税收征管法》第五十一条是目前我国税收管理领域中关于退税的法律依据，其中针对纳税人超过应纳税额缴纳的税款，主要分两种情况予以处理：一是税务机关发现应当立即退还；二是纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款，税务机关及时查实后应当立即退还。税务机关在行政执法过程中，应基于行政合法性原则，针对具体涉案事实所对应的法律适用情形，严格依法履职，不作当然的扩大解释或缩小解释。本案中，如焦点一所述，刘玉秀与沈恒曾缴纳的税款已不符合税的根本属性，不具备税收依据，国家作为征税主体依法应予退还，但《税收征管法》第五十一条中没有与之完全相对应的适用情形，在此情况下，需要行政机关运用行政合理性原则，正确行使自由裁量权。

四、行政合理性原则的有益补充。行政合理性原则，主要体现在行政机关自由裁量权的行使过程中，不仅应当按照法律、法规规定的条件、种类和幅度范围实施行政管理，且要符合法律的意图、精神和宗旨，符合公平正义等法的价值目标。随着行政法治的发展和我国依法治国方略的确立，行政诉讼司法审查不仅限于对行政行为合法性的审查，最终目标是实现行政争议的实质性解决，行政行为是否合理、适当亦成为目前我国行政诉讼司法审查的内容之一。

行政机关如何运用行政权解决行政争议，是对其执法水平和能力提出的更高要求。《税收征管法》第五十一条规定“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还”，其主旨也是考虑本着税收公平、公正等基本原则，赋予税务机关针对客观上确应予以退税的情形，不以期限限制而运用行政自由裁量权加以甄别和判断，以确保依法及时退还多缴税款，最大程度保护纳税人及相关利害关系人的合法权益。本案中，西城税务局已明知刘玉秀就退税问题引发争议且应属退税情形，应遵循税法立法精神和税收法定、公平、公正等基本原则，综合考虑刘玉秀一直通过民事诉讼等途径主张纳税损失等具体情况，对其提出的退税申请予以全面、客观、正确的评价和考量并作出实质性判定，切实解决在房产交易经司法审查不能继续履行的情况下，如何最大程度保护行政相对人合法权益的问题，不宜对纳税人应在三年内就发现多缴的税款申请退税作形式理解，苛以更为严格的义务，使行政执法缺乏合理性和必要性，让行政相对人或公众质疑行政执法的可信度，降低执法公信力。

需要指出的是，目前我国公民总体法律意识仍然处于较低水平，法律意识体现着社会成员对国家法律制度的认知水平、价值取向、行为自觉性以及对法律制度的支持态度和心里接受能力。具体到本案，刘玉秀虽然通过提起民事诉讼等方式向刘欣主张其缴纳税款的损失，但因对我国现行税收管理制度和相关法律规定不甚了解，致使其未能及时向税务主管部门主张退税的合法权利，这也从另一角度真实反映出我国公民普遍存在的，对纳税知识、税收管理法律规定知之甚少的现状，究其原因是多方面的。鉴于此，对公民个人而言，不能因不知法抗辩不守法，而要积极学习法律，践行法律，逐步提高全民法律素养，正确运用法律手段维护自身合法权益；对税务机关而言，根据我国目前公民对税收政策和法律规定知悉程度不高的现状，应更为广泛的宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供咨询服务，制定更有针对性的纳税人基本权利保护制度，如完善纳税人在缴纳税款时对退税、复议诉讼等权利救济途径的释明和告知程序等，使公民对税法的认知水平逐步提高，以期进一步规范税收征管秩序，营造良好的执法环境。税收主管部门在行政执法过程中，应依法依规并结合个案具体情形，坚持服务与执法并重，在实事求是的基础上正确行使行政职权，让行政相对人得以信服，从而提升执法公信力，实现法的价值的内在要求，促进经济和社会良性、稳定、健康发展。

本案中，西城税务局过于严格要求刘玉秀对税收法律制度明确知悉，并适用《税收征管法》第五十一条纳税人应在缴纳税款之日起三年内提出退税申请，缺乏行政合理性，适用法律错误。市税务局在行政复议程序中，就涉案事实进行核查，对所确认的事实部分一审法院不持异议；其严格按照法律规定履行受理、审查、请示、延期、中止、恢复审理等事项，执法程序并无不当；其对西城税务局适用《税收征管法》第五十一条是否合法的问题已予以高度关注并报请国家税务总局，但依然未从税收的性质、课税要素以及税法宗旨等方面并结合涉案事实予以综合考量，将刘玉秀不应缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加，适用《税收征管法》第五十一条加以退税期限三年的时限约束，有违合理行政原则。据此，市税务局依据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（一）项、《税务行政复议规则》第七十五条第（一）项的规定维持被诉通知书，适用法律错误。

综上，西城税务局作出的被诉通知书以及市税务局作出的被诉复议决定适用法律错误，依法应予撤销。刘玉秀主张撤销被诉通知书及被诉复议决定的诉讼请求于法有据，应予支持；刘玉秀主张判令西城税务局向刘玉秀退营业税42500 元、城市维护建设税2975元、教育费附加1275元，共计46750元的诉讼请求，因系行政机关行政权的行使范围，司法权不宜介入，西城税务局应对刘玉秀主张退还已缴税款的申请，遵循税法宗旨、税收基本原则，兼具行政合法性和行政合理性的执法理念，结合具体涉案事实重新予以处理。综上，一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（二）项、第七十九条之规定，判决：一、撤销被诉通知书；二、撤销被诉复议决定；三、西城税务局于本判决生效后，对刘玉秀二○一六年十二月十三日提出退营业税、城市维护建设税、教育费附加的申请重新进行处理。

西城税务局不服一审判决，提出上诉，请求撤销一审判决，改判驳回刘玉秀的诉讼请求，诉讼费由刘玉秀承担。理由如下：一、刘玉秀向税务机关缴纳及申请退还的款项均是税费，其性质没有发生根本变化；二、刘玉秀主张“税款是在房屋交易成功的情况下税务机关收取的，现刘玉秀与沈恒之间的房屋交易失败，西城税务局应予退回”没有法律根据，不能成立。《税收征管法》第五十一条规定“超过应纳税额缴纳的税款”的产生原因有多种，包括因法律原因、技术原因以及其他原因导致的多缴税款。该条还规定，应退还的纳税人多缴的税款有两类，一是由税务机关发现，二是由纳税人自己发现。由纳税人发现的多缴税款，无论什么原因造成，都应在结算缴纳税款之日起三年内申请退还，超过三年申请退税的，税务机关不能办理退还手续。本案中，刘玉秀缴纳税款的时间是2011年9 月5日，提出退税申请的时间是2016年12月13日，已超过法定的三年退税申请期限，因此，其提出的退税申请不符合退税条件，西城税务局据此作出不予退税的被诉通知书认定事实清楚、适用法律正确、程序合法，并无不当。

市税务局同意西城税务局的意见。

刘玉秀、沈恒同意一审判决，请求维持原判。

刘欣未陈述意见。

刘玉秀在法定期限内向一审法院提交了如下证据：

1.2011年9月5日城市维护建设税、教育费附加、营业税税票，证明刘玉秀2011年9月5日缴纳了三项税款；

2.（2010）海民初字第9925号民事调解书、（2011）海民初字第17526号民事判决书、（2012）西民初字第4807号民事判决书、（2012）海民再初字第 37号民事判决书、（2012）一中民再终字第07154号民事判决书、（2013）一中民终字第09728号民事裁定书、（2014）一中民终字第09839号民事调解书、

（2016）京0108民初20622号民事判决书、（2017）京01民终669号民事判决书，证明刘玉秀一直在进行民事诉讼主张自己的合法权益，要求退还税款和尾款。

西城税务局在法定期限内向一审法院提交了如下证据：

1.《退（抵）税申请表》及所附材料，证明刘玉秀于2011年9月5日在办理涉案房屋产权过户之前依法申报缴纳了相关税费，于2016年12月13日向西城税务局提出退税申请，超过《税收征管法》第五十一条规定的三年退税期限；

2.《税务事项通知书》（京地税西二税通〔2016〕30645号）及送达回证，证明经查验，西城税务局所辖第二税务所依法受理刘玉秀的退税申请，程序合法；

3.被诉通知书及更正通知书，证明西城税务局作出不予退税的被诉通知书及更正通知书并依法送达刘玉秀。

市税务局在法定期限内向一审法院提交了如下证据：

1.《接收行政复议申请材料收据》《行政复议申请书》及所附材料，证明刘玉秀2017年1月9日向市税务局提出行政复议申请，2017年4月提交了补充材料；

2.《行政复议申请受理通知书》、EMS邮寄单及邮寄查询记录，证明市税务局依法受理刘玉秀的行政复议申请；

3.《行政复议答复通知书》及送达回证，证明市税务局通知西城税务局在

10日内提出书面答复并提交相关证据、依据和有关材料；

4.西城税务局提交的《行政复议答复书》、证据和法律依据，证明西城税务局作出行政复议答复并提交相关证据、依据和有关材料；

5.《行政复议延期通知书》、EMS邮寄单及邮寄查询记录、送达回证，证明市税务局依法决定对行政复议案件进行延期审理；

6.《行政复议中止通知书》、EMS邮寄单、邮寄查询记录、送达回证及《行政复议恢复审理通知书》、EMS邮寄单、邮寄查询记录、送达回证，证明市税务局依法中止行政复议案件的审理，并在中止原因消除后恢复审理；

7.《关于行政复议案件中相关法律适用问题的请示》及答复意见，证明市税务局依法向上级机关进行法律适用问题的请示并收到答复意见；

8.被诉复议决定的EMS邮寄单、邮寄查询记录及送达回证，证明市税务局将其作出的被诉复议决定依法送达刘玉秀和西城税务局。沈恒、刘欣在法定期限内未向一审法院提交证据。一审法院对上述经质证的证据材料作如下确认：西城税务局提交的证据3 中的被诉通知书系本案行政行为的载体，不作证据使用。西城税务局提交的其他证据，刘玉秀及市税务局提交的全部证据，形式上符合《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》中规定提供证据的要求，内容真实，与本案具有关联性，予以采纳。

一审法院已将上述证据材料全部移送本院，本院审查后认定，一审法院对上述证据材料所作认证符合《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》的有关规定，经本院审查属实，亦予以确认。

根据上述被认定合法有效的证据，本院认定一审法院审理查明的事实成立。

本院认为，根据《税收征管法》第五条、第十四条的规定，西城税务局负责本行政区域内税务征收管理工作，具有对退税申请予以审查并处理的法定职责。根据《税务行政复议规则》第十七条、《中华人民共和国行政复议法》第十二条的规定，市税务局作为西城税务局的上一级主管部门，具有对西城税务局作出行政行为不服提起行政复议予以受理、审查并作出处理的法定职责。

《税收征管法》第四条规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”，第五十一条规定“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”。根据前述规定，依法负有应纳税义务的纳税人多缴税款后，应适用第五十一条之规定，对多缴纳的税款予以退还。在税收征缴过程中，当事人交纳了相关款项，但经查明实际上不负有纳税义务的，以缴纳税款名义实际缴纳的款项，该种情形不属于第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳”问题，对该款项的退还，亦不宜适用前述第五十一条的规定。

本案中，刘玉秀2011年9月5日应缴纳税费的民事基础行为已被法院生效判决予以撤销，其已不负有纳税义务，其实际缴纳的款项，不属于《税收征管法》第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳”情形。西城税务局作出的被诉通知书及市税务局作出的被诉复议决定适用法律错误，依法应予撤销。对刘玉秀请求判令西城税务局退还营业税42500元、城市维护建设税2975元、教育费附加1275 元，共计46750元的主张，应由西城税务局根据法律法规的规定，结合本案具体情况，对其申请重新予以处理。一审判决认定事实清楚，程序合法，适用法律正确，本院予以维持。西城税务局的上诉请求缺乏事实及法律依据，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持一审判决。

一审案件受理费五十元，由国家税务总局北京市西城区税务局、国家税务总局北京市税务局负担；二审案件受理费五十元，由国家税务总局北京市西城区税务局负担（已交纳）。

本判决为终审判决。

审 判 长 孙轶松审 判 员 徐 宁

审 判 员 杨 波

二〇二〇年四月二十八日法官助理 朱彬彬

书 记 员 于 涵

——《中国2020年度影响力税务司法审判案例》之三