基本案情简介：

2011年6月13日，九龙公司向九安公司出借资金8000万元，用于项目工程建设，2011年6月14日，九安公司同意将地块与九龙公司合作开发，九龙公司向九安公司支付一亿元。《国有土地使用证》《建设用地规划许可证》两证双方共用。稽查局对九安公司2010年1月1日至2015年12月31日纳税情况进行检查。稽查局认为：九安公司名为“借款”实为“土地使用权转让”，应交纳营业税、城建税、教育附加、地方教育附加、印花税、土地增值税、企业所得税（预征）等七项税款合计1836.71161万元。另，九安公司还存在其他欠税情况。2014 年10月11日九安公司与信阳团结实业有限公司签订单价2170元/平方米《房屋销售合同》，构成低价关联交易。稽查局遂作出税务行政处理决定，追缴税款 4400余万元，并加收滞纳金，处不缴或少缴税款1712.070519万元之0.5倍罚款。九安公司对处理决定和处罚决定不服，提起行政复议，复议机关予以维持后提起诉讼。法院认为，被诉的税务处理决定作出之前税务机关未告知行政相对人税务违法行为事实、证据及法律依据，未告知陈述、申辩及要求听证等权利，构成程序违法。平桥税务局认定原告存在转让土地使用权欠缴税款和“低价”关联交易，均事实不清，主要证据不足。遂判决撤销涉讼争的税务决定书。

评委推选理由：

本案涉及到正当程序、税务行政决定和税务行政处罚的关系，涉及到行政诉讼与民事诉讼、行政诉讼之间的协调等，都有理论和实务上的讨论价值。同时，本案还关涉逃税、避税以及合法节税三者之间如何区分的问题。实践中，税务机关时常借助“实质重于形式”原则对纳税人所从事的私法行为作出调整，虽有助于实现税收公平、维护国家税收利益，确也有危及纳税人营业自由之虞。法院通过行政程序对逃税认定加以控制，在证据层面提出更高要求，一定程度上有利于保障纳税人交易安全。

司法裁判文书：

河南省信阳市中级人民法院行政判决书

（2019）豫15行终184号

上诉人（一审被告）国家税务总局信阳市平桥区税务局。

法定代表人张书众，局长。委托代理人陈达，副局长。

委托代理人刘延章，河南天风律师事务所律师。

被上诉人（一审原告）信阳九安昌平置业有限公司。

法定代表人梁远志，董事长。

委托代理人段云礼，河南冠南律师事务所律师。

委托代理人程升，河南高普律师事务所律师。

一审被告信阳市平桥区人民政府。

法定代表人董立淳，区长。

委托代理人王晏君，区司法局应诉股长。

委托代理人魏立，河南申威律师事务所律师。

上诉人国家税务总局信阳市平桥区税务局因被上诉人信阳九安昌平置业有限公司（以下简称九安公司）诉其税务处理决定、税务行政处罚及一审被告行政复议争议一案，信阳市浉河区人民法院作出（2018）豫1502行初28号行政判决：撤销被诉的税务处理决定、税务行政处罚及行政复议决定。上诉人国家税务总局信阳市平桥区税务局向本院提起上诉，本院于2019年4月28日作出（2019）豫 15行终81号行政裁定：撤销原判，发回重审。一审法院重审后作出（2019）豫 1502行初89号行政判决，上诉人国家税务总局信阳市平桥区税务局向本院提起上诉，本院依法行组成合议庭于2019年12月11日公开开庭审理，上诉人国家税务总局信阳市平桥区税务局委托代理人陈达、刘延章，被上诉人九安公司的委托代理人段云礼、程升，一审被告平桥区人民政府委托代理人王晏君、魏立到庭参加了诉讼，现已审理终结。

一审法院审理查明，2016年11月16日，原信阳市平桥区地方税务局稽查局根据上级交办案件意见，开始对原告2010年1月1日至2015年12月31日纳税情况进行检查。稽查局认为：2011年6月14日，原告九安公司与九龙公司签订《合作开发建设协议》，由九龙公司向原告支付1亿元、实际支付8000万元的开发费用开发原告所属的A5地块，原告该行为名为“借款”实为“土地使用权转让”，应交纳营业税、城建税、教育附加、地方教育附加、印花税、土地增值税、企业所得税（预征）等七项税款合计1836.71161万元。原告开发建设的 A1、A2地块即和美苑、彩虹苑项目2012年至2016年度账簿记载应税收入少申报上述七种税款1436.375435万元。2013年至2016年度少记收入未申报上述七种税款 605.978115 万元，2014 年 10 月因关联交易应补上述七种税款 1582.384513万元。桂园香园项目2015年度账簿记载应税收入少申报土地增值税（预征）4.584828万元。2014年10月11日原告与信阳团结实业有限公司签订单价2170元/平方米《房屋销售合同》，构成低价关联交易。故稽查局于2017 年9月29日作出信平地税稽处（2017）2号《税务处理决定书》，责令原告补缴上述七种税款4449.958285万元，并从税款滞纳之日起按日万分之五加收滞纳金。2017年9月30日稽查局向原告送达《税务行政处理决定书》和《税务行政处罚事项告知书》。2017年10月27日，原信阳市平桥区地方税务局依据原告申请举行了听证会。2017年10月30日稽查局作出信平地税稽罚（2017）2号《行政处罚决定书》，对原告偷税违法行为处不缴或少缴税款1712.070519万元之0.5倍罚款，计856.03526万元。2017年11月21日原告对上述《税务处理决定》和《处罚决定》不服，向被告平桥区政府提出复议申请。2018年1月29日被告平桥区政府作出了信平政复决字（2018）1号《行政复议决定书》，维持上述两决定。

信阳盛鹏房地产估价师测量师有限公司受原信阳市平桥区地方税务局稽查局的委托，于2017年7月30日作出盛鹏课税字（2017）第016号《房地产估价报告》，对位于平桥区平桥大道与平中大街交又口东南角万象城小区（和美苑）综合楼一层115号、二层217号、三层317号、四层401至435号、五层501 至519号进行了房地产市场价值评估。估价目的:为房地产交易课税提供评估价值参考依据。所评估的价值不含室内装修装饰设施设备等价值。估价时点：2014 年10月。最终确定估价对象总价值17776万元（单价7050元）。

落款日期2011年6月13日的原告（甲方）与九龙公司（乙方）签订的《借款协议》约定，乙方向甲方出借资金共8000万元，借款期限自2011年6月13 日至2015年6月12日止，借款用途为了甲方用于万象城项目工程建设，借款利息以甲方到账日1%的利息支付给乙方。

落款日期为2011年6月14日的原告与九龙公司签订的《合作开发建设协议》复印件显示：位于信阳平桥大道和平桥中心大道交汇处的万象城项目，为加快项目建设进度，九安公司（甲方）同意将本项目A5地块与九龙公司（乙方）合作开发，九龙公司（乙方）向九安公司（甲方）支付总款项一亿元的合作费用，付款方式为：1、合同签订后七日内乙方向甲方支付总款项的70%作为履约保证金，计7000万元整；2、提供《国有土地使用证》、《建设用地规划许可证》、立项报告、环境评价报告、水土保持方案及相关图纸手续后七日内九龙公司（乙方）向甲方支付总款项的10%，计1000万元整。约定《国有土地使用证》由九龙公司（乙方）负责保管，《建设用地规划许可证》由原告（甲方）负责保管，两证双方共用；3、三通一平及拆迁完成，交给九龙公司（乙方）净地后七日内再付总款项的15%，计1500万元整；4、余款5%，计500万元整，在项目竣工备案后十日内一次性付清。

（2019）豫15行终81号行政裁定书认定以下事实，（一）被告平桥税务局作出《税务处理决定》、《税务行政处罚决定》后，以原告偷逃税款涉嫌犯罪为由移送公安机关侦查。2018年6月7日，信阳市平桥区人民检察院以提请批准逮捕犯罪嫌疑人梁远志的事实不清、证据不足为由，对信阳市公安局平桥分局作出信平检侦监督不批捕(2018)138号《不批准逮捕决定书》。2018年6月8日信阳市第一看守所作出平公(案)释字(2018)10042号《释放证明书》:“梁远志因逃避追缴欠税案于2018年5月25日被拘留，现因取保候审，经平桥分局决定予以释放”。（二）2018年4月23日，平桥税务局出具《情况说明》，载明：“稽查局对九安公司作出《税务处理决定》少交税款4400万元及《税务行政处罚决定》罚款856万元。目前已缴纳600余万元，虽然九安公司对该决定正在行政诉讼当中，但公司考虑先服从决定缴纳税款;因公司暂无力以货币形式支付决定书中的相关税款和罚款，公司于2017年12月26日向稽查局提供了价值4904.3924 万元资产(和美苑、彩虹苑商铺)，目前正在拍卖变现程序中用于交纳税款;2018 年3月29日公司愿意再提供价值2599.08982万元资产(桂园商铺)供拍卖变现用于交纳税款;以上二笔合计7503.901382万元可作为变现缴纳税款”。上诉人签署“情况属实”并加盖了公章。（三）2018年8月6日，原告对九龙公司提起民事诉讼，请求确认《合作开发建设协议》无效、返还财产并赔偿损失，信阳市平桥区人民法院目前尚未结案。

2018年7月20日，原信阳市平桥区地方税务局及其下属的稽查局合并为国家税务总局信阳市平桥区税务局。

一审法院认为：法院审查具体行政行为的合法性，主要是审查行政机关的具体行政行为是否超出了其法定的权限，是否符合法律、法规，是否遵守法定的程序。税务行政处理决定和税务行政处罚决定虽是两个不同的行政行为，但在行政法上二者应属于关联行政行为。先行政行为与后行政行为存在程序上的先后关系，即前行为的产生对后行为有一定的影响，在某种程度上，后行为以前行为为依据或前提，先行政行为与后行政行为既相互独立又相互联系。当税务机关基于同一税收违法事实作出的税务处理决定和税务行政处罚，税务处理决定是税务行政处罚的基础性和关联性行政行为。在本案中，关于行政处理决定和行政处罚决定，争议焦点有三：一、行政处理和行政处罚是否遵守法定的程序。河南省地方税务局2017年7月7日发布的《关于修订<河南省地方税务重大税务案件审理实施办法>及<河南省地方税务关于明确重大税务行政处罚标准>的公告》（2017年9月 1日起施行）第二条第三项规定“各县（市、区、特殊区域）地方税务局重大税务行政处罚案件的标准为所属稽查局查处的涉税金额（不含滞纳金）在30万元以上，或处罚金额15万元以上的税务处罚案件”。《重大税务案件审理办法》第六条规定:“审理委员会履行下列职责:…(二)审理重大税务案件”，第十四条规定“稽查局应当在内部审理程序终结后5日内，将重大税务案件提请审理委员会审理。”第三十四条规定“稽査局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。”河南省地方税务局《重大税务案件审理实施办法》第十六条规定“稽查局提请审理委员会审理案件，应当填写《重大税务案件审理提请书》和《重大税务案件审理案卷交接单》，并将案件所有材料一并报送审理委员会办公室”。依据法律规定，行政诉讼过程中被告不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据。本案涉税金额4000 余万元，处罚金额800余万元，应属于重大税务案件，应按照重大税务案件程序进行审理。被告平桥税务局未在法定举证期限内提交《重大税务案件集体审理纪要》和《意见书》等按照规定审理此案的相应证据，视为没有该证据，属于应适用重大税务案件审理程序而未适用。被告平桥税务局也未能提供充分的证据印证行政处理决定书作出前履行了告知对原告作出处理决定所依据的事实和理由、告知其陈述和申辩权利的义务，妨碍了原告相应权利的行使，告知程序违反《税务行政处罚裁量权利行使规则》第十七条和第十九条的规定。二、显示系原告与九龙公司签订的《合作开发建设协议》复印件能否作为认定二者之间名为借款实为土地使用权转让事实的证据。原告账簿显示8000万元为借款，A5地块九龙苑项目的开发建设与房屋销售、缴纳税费系以原告名义办理，《合作开发建设协议》系复印件，被告平桥税务局依据复印件的内容来认定原告存在转让土地使用权欠缴税款1836.71161万元，事实不清，主要证据不足。被告依据原告与团结公司签订的《商品房买卖合同》、《房地产估价报告》，及原告股东杜鹃（占股25%）和团结公司股东吴政伟（占股70%）之间存在家庭成员关系（吴政伟是杜鹃和案外人吴进军之子），认定原告与团结公司存在低价关联交易（低价转让房屋，转让价格2700元每平方米，被告委托鉴定价格7050元每平方米，评估节点2014 年10月），被告仅依据鉴定价格（是否参考同一时点的商品房预售备案价格等，未提供相关证据），就认定系“低价”关联交易，事实不清，主要证据不足。综上，被诉的税务处理决定、处罚决定书，基本事实不清，主要证据不足，程序违法，应当撤销。三、行政复议决定是否合法问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《税务行政复议规则》第三十三条规定“申请人对本规则第十四条第一项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”被告平桥区政府未依法审查对行政处理决定和行政处罚决定提起的复议是否满足了上述法定条件而受理了复议申请，据此作出的信平政复决字（2018）1号行政复议决定，属违反法定程序，依法应予撤销。遂依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一、三项，第七十九条的规定，判决：一、撤销被告平桥税务局作出的信平地税稽处（2017）2号税务处理决定书和信平地税稽罚（2017）2号税务行政处罚决定书；二、撤销被告平桥区政府作出的信平政复决字（2018）1号行政复议决定书。

一审被告平桥地税局上诉请求：一、撤销信阳市浉河区人民法院（2019）豫 1502行初89号行政判决第一项，维持第二项；二、改判驳回被上诉人请求撤销信平地税稽处（2017）2号税务处理决定书的起诉，驳回被上诉人请求撤销信平地税稽罚（2017）2号税务行政处罚决定的诉讼请求。理由是：1、因被上诉人未按照法律规定及上诉人要求缴纳税款，也未向上诉人提供相应的担保，一审被告平桥区政府受理被上诉人请求撤销税务处理决定书、税务行政处罚决定的复议申请并作出行政复议决定的程序严重违法，应依法撤销行政复议决定。2、因复议机关受理复议申请程序严重违法，导致一审法院受理被上诉人请求撤销税务处理决定并判决撤销该处理决定，程序同样严重违法。3、一审判决理由中继续伪造或编造了部分事实，隐瞒了关键事实。表现在其确实在举证期限届满前一天提交了《重大税务案件信息集体审理纪要》和《意见书》，而一审法院在未按规定出具证据收据的情况下一直予以否认；一审判决刻意隐瞒上诉人提交的《土地使用权分割协议书》这一证据及其所证明的关键事实，认定“《土地使用权分割协议书》系复印件，被告平桥税务局依据复印件的内容来认定原告九安公司存在转让土地使用权欠缴税款……事实不清，证据不足”，实属以隐瞒的方式编造事实。4、一审判决认定上诉人未提供证据印证处理决定作出前履行了告知相对人所依据的事实和理由及享有陈述和申辩的权利，属于违反《税务行政处罚裁量权利行使规则》第十七条、第十九条的程序违法。此认定既违背事实也混淆了税务征收、税务行政处罚的性质，同时属于滥用行政规章。5、一审判决理由中认定上诉人系仅依据鉴定价格认定被上诉人与信阳团结公司构成关联交易的事实不清、主要证据不足，属于以行政审判职权非法干预行政执法职权。6、一审判决书行文混乱不堪。7、被诉的税务处理决定、税务行政处罚决定认定的被上诉人在A5地块开发中转让土地使用权产生纳税义务1836.71161万元，被上诉人在和美苑彩虹苑项目建设中少申报、少记收入未申报、关联交易应补缴税款2608.661847万元，被上诉人桂园、香园项目建设少申报土地增值税（预征）4.584828万元共三项违法行为的事实清楚，证据确凿，适用法律正确，应予以维持。8、被诉的税务处理决定、税务行政处罚决定不存在被上诉人所称的“程序违法”之任何事实。

一审原告九安公司二审辩称，一审判决事实清楚，证据确凿，适用法律正确，请求维持原判。理由是：1、其在申请复议前已向税务机关提供了财产担保并经过了上诉人同意，上诉人正是基于其提供的财产实施了查封措施。且行政复议决定作出前后，上诉人并未对被上诉人申请复议的条件提出异议。2、上诉人称一审法院隐瞒证据系狡辩。上诉人在法定期限内提交的证据目录中并没有《税务案件集体审理纪要》，在复议期间亦未提交该证据。3、《中华人民共和国税收征收管理法》第八条及《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》（国税发〔2012〕65号）均规定了纳税人享有陈述权、申辩权，上诉人认为征收税款前不必向纳税人告知陈述申辩权属于理解法律错误。4、上诉人依据没有原件的所谓A5地块《合作开发建设协议》复印件及未查清该协议与原告之间的法律关系性质，即对原告进行作出税务处理决定、税务行政处罚决定，明显事实不清、证据不足。5、上诉人未能够提供原告销售和美苑、彩虹苑房屋存在“关联交易”的证据，且在核定和美苑、彩虹苑应纳税额未按照规定发出《税务事项通知书》书面通知核定应纳税额,项目部作为纳税人意见;对纳税人有异议并且提供相关证据的,应当逐一审核,不采纳相关证据的应当向纳税人说明理由的法定程序办理,实体上和程序上均严重违法。6、一审被告信阳市平桥区人民政府行政复议过程中既未将和美苑、彩虹苑项目部列为行政复议的申请人,也没有依法通知申请人和美苑、彩苑项目部参加行政复议活动,行政复议决定内容和结果均存在重大错误。

一审被告平桥区政府述称，其受理被上诉人对税务处理决定、税务行政处罚决定的复议申请，因被上诉人并未依法缴纳税款，亦未提供财产担保，其承认受理复议申请违法；上诉人作出的被诉税务处理决定、税务行政处罚决定证据确凿，适用法律正确，符合法定程序。请求判决驳回被上诉人的诉讼请求。

本院二审查明事实及证据与一审一致，本院予以确认。

本院认为：一、被诉的税务处理决定作出之前上诉人未告知被上诉人税务违法行为事实、证据及法律依据，未告知陈述、申辩及要求听证等权利，构成程序违法。程序正当是依法行政的基本原则，行政机关在作出对行政相对人权利义务产生重大不利影响的决定之前，必须告知行政相对人拟作出决定认定的事实、证据及法律依据，告知陈述、申辩及要求听证等权利。上诉人关于作出税务处理决定前未告知、听取陈述申辩权利以及一审判决混淆了税务处理决定、税务行政处罚决定不同法律性质而滥用行政规章的上诉理由不能成立。二、被诉的税务处理决定、处罚决定认定被上诉人转让国有建设用地使用权而未缴纳国家税款违法行为的主要证据不足。上诉人认定该事实的证据主要是被上诉人与九龙公司签订的《合作开发建设协议》复印件及对九龙公司项目经理的调查笔录，但被上诉人在信阳市平桥区人民法院请求确认《合作开发建设协议》无效、返还财产并赔偿损失的民事诉讼尚未结案，上诉人以被上诉人法定代表人涉嫌犯罪为由将此案移送追究刑事责任，信阳市平桥区人民检察院以事实不清、证据不足为由作出了《不批准逮捕决定书》。上诉人调取的现有证据确不足以证明被上诉人存在私自转让国有建设用地使用权而未缴纳国家税款的违法事实。一审判决认定被诉的两个行政行为主要证据不足正确。三、一审被告信阳市平桥区政府受理被上诉人复议申请并无不当。上诉人于2017年9月29日作出税务处理决定，2017年10月30 日作出税务行政处罚决定，被上诉人于2017年11月21日因不服上述税务处理决定、行政处罚决定一并向一审被告信阳市平桥区政府申请复议。上诉人在行政复议程序答辩中并未提出被上诉人不具备申请复议条件，复议决定作出后亦未提起诉讼，且复议机关在原第一次一审诉讼答辩中明确表示复议程序合法。而经上诉人签署“情况属实”意见并加盖了公章的被上诉人出具的《情况说明》载明 “稽查局对九安公司作出《税务处理决定》少交税款4400万元及《税务行政处罚决定》罚款856万元。目前已缴纳600余万元，虽然九安公司对该决定正在行政诉讼当中，但公司考虑先服从决定缴纳税款；因公司暂无力以货币形式支付决定书中的相关税款和罚款，公司于2017年12月26日向稽查局提供了价值 4904.3924万元资产（和美苑、彩虹苑商铺），目前正在拍卖变现程序中用于交纳税款；2018年3月29日公司愿意再提供价值2599.08982万元资产（桂园商铺）供拍卖变现用于交纳税款；以上二笔合计7503.901382万元可作为变现缴纳税款”。上诉人关于被上诉人因未提供纳税担保而不具备申请复议及提起诉讼前置条件的上诉理由不能成立。四、一审法院受理被上诉人对被告平桥区政府就税务处理决定、处罚决定一并作出的复议决定的起诉并无不当。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定，不服税务处理决定时必须先依照决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以申请行政复议，对复议决定不服的可以依法起诉。对不服税务行政处罚决定则无需经过上述前置程序，可以直接提起诉讼。税务处理决定、税务处罚决定对应的是同一税务违法的事实，两个不同性质的行政决定具有高度关联性，一审被告信阳市平桥区政府既已一并受理并作出了一并维持的一个复议决定，一审法院一案受理被上诉人的一并起诉，并无不当。故一审判决认定事实清楚，适用法律正确。经本院审判委员会研究，

根据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人国家税务总局信阳市平桥区税务局负担。本判决为终审判决。

审判长 李德如

审判员 李洪宇

审判员 阮晓强

二〇一九年十二月三十日

书记员 马佩佩

——《中国2020年度影响力税务司法审判案例》之六