基本案情简介：

李岳山、尹海枝持有李大煤矿的股权，后由大同公司作为主体对李大煤矿进行重组整合，于2009年12月15日签订股权转让合同，随后大同煤矿集团公司将股权转让款转入朔城区财政局账户。朔城区税务局对李大煤矿转让其固定资产和库存材料进行征税，于2015年3月20日作出《税收缴款书》，征收增值税，加收滞纳金，直接从财政局账户上扣缴。因《税收缴款书》未及时向相对人送达，李大煤矿的会计于2018年3月底到朔城区税务局领取《税收缴款书》交给李岳山。李岳山认为被告加收滞纳金无事实和法律依据，也未按法定程序进行，故提起行政诉讼。一审认为，加收滞纳金属于征税行为，朔城区税务局从财政局李大煤矿专户扣缴滞纳金的行为属于强制执行措施，在纳税人不知情的情况下直接扣缴的行为违反强制执行的规定。二审认为，根据法律规定应从滞纳税款次日起按日加收万分之五计算，朔城区税务局加收该滞纳金的日期、计税金额、期限以及计算方法明显错误；同时未依法告知纳税人，在纳税人不知情的情况下，从财政局里的煤矿账户直接扣缴滞纳金，违反法定程序，因此，应撤销《税收缴款书》以及强制执行滞纳金的行政行为。

评委推选理由：

税收滞纳金的上限，形式上关系到《税收征管法》与《行政强制法》的适用选择问题，实质上是对于纳税义务主体的处罚应秉承何种原则的问题，本案对于滞纳事实的认定、滞纳金能否超出税款本金以及税务行政执法程序的规范性具有一定的指导意义，对推动税务部门依法行政具有积极作用，对切实维护纳税人合法权利具有典型示范作用。

司法裁判文书：

山西省朔州市中级人民法院行政判决书

(2020)晋06行终45号

上诉人(原审被告)国家税务总局朔州市朔城区税务局,所在地址朔州市朔城区北新街。

法定代表人肖宇峰,职务局长。

委托代理人石剑平，国家税务总局朔州市朔城区税务局副局长。

委托代理人张艳平，国家税务总局朔州市朔城区税务局工作人员。

委托代理人周学礼，山西金世纪律师事务所律师。

被上诉人(原审原告)李岳山,男,汉族,1955年9月23日出生,住所地朔州市。被上诉人(原审原告)尹海枝,女,汉族,1961年4月12日出生,住所地朔州市。

委托代理人刘明伟,山西韵森律师事务所律师。

上诉人国家税务总局朔州市朔城区税务局因与被上诉人李岳山、尹海枝行政强制措施一案，不服怀仁市人民法院(2020)晋0624行初1号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人国家税务总局朔州市朔城区税务局委托代理人石剑平、张艳平、周学礼，被上诉人李岳山及其委托代理人刘明伟到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

原审认定，原告李岳山、尹海枝系夫妻关系，系原朔州市朔城区李大煤矿的股东，李岳山持59%的股权，尹海枝持41%的股权。2007年，朔州市朔城区李大煤矿名称预核准变更为山西朔州岳海恒宝源煤业有限公司，但营业执照名称未变更。2009年8月27日，山西省煤矿企业兼并重组整合工作领导组办公室作出晋煤重组办发（2009）21号文件批复：同意大同煤矿集团公司作为主体重组整合山西朔州岳海恒宝源煤业有限公司（即朔州市朔城区李大煤矿）和山西朔州全武营煤业有限公司。三方于2009年12月15日签订了股权转让协议书，约定股权转让价款为3.1亿元，其中山西朔州岳海恒宝源煤业有限公司100%股权作价1.85 亿元，二股东李岳山、尹海枝共同转让90%的股权（保留10%的股权），转让90% 股权价款为1.54亿元。协议签订后，大同煤矿集团公司分别于2010年2月11 日转入朔州市朔城区财政局账户75000000元、于5月13日转入81738800元、于9月8日转入66461200元，现李岳山和尹海枝的股权转让款全部付清。

被告朔城区税务局因朔州市朔城区李大煤矿被整合，对朔州市朔城区李大煤矿转让其固定资产和库存材料进行征税，被告朔城区税务局于2015年3月20 日作出（141）晋国银00149333《税收缴款书》征收增值税款2955399.10元，并作出（141）晋国银00149334《税收缴款书》，加收增值税税款滞纳金2646413.92 元并将以上款项直接从李大煤矿在朔州市朔城区财政局账户上扣缴。被告加收滞纳金2646413.92元的计算方式为：“计税金额或销售收入”以5292827840元为基数，“税率或单位税额”为0.0005，“税款所属时期”为2009年12月1日至2009年12月21日，计算得出“实缴金额”为2646413.92元。被告于2015 年3月20日作出《税收缴款书》,未及时向相对人送达，朔州市朔城区李大煤矿的会计李桂花于2018年3月底到被告处取回以上两份《税收缴款书》交给了原告李岳山。原告李岳山收到后，对（141）晋国银00149334《税收缴款书》以及强制执行滞纳金2646413.92元不服，认为被告加收滞纳金无事实和法律依据，也未按法定程序进行，故于2019年3月7日向本院提起行政诉讼。

原审认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第五条规定：“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调，支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款。各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻挠。” 根据上述法律规定，被告对本行政区域内税收征收管理工作具有法定职责，有权对朔州市朔城区李大煤矿进行税收征收。

本案的争议焦点为：1.二原告是否是适格主体。2.二原告起诉是否超过起诉期限。3.被告对朔州市朔城区李大煤矿作出（141）晋国银00149334《税收缴款书》并扣缴滞纳金2646413.92元是征税行为还是强制执行行为，是否应当以行政复议为前置程序。4.被告对朔州市朔城区李大煤矿作出（141）晋国银00149334《税收缴款书》并扣缴滞纳金2646413.92元是否符合法律规定，程序是否合法。

争议焦点一：二原告是否是适格主体。朔州市朔城区人民政府于2007年1 月19日作出的（朔区政发（2007）6号文件《关于朔州市朔城区李大煤矿产权明晰》已明晰“朔州市朔城区李大煤矿”名称变更为“山西朔州岳海恒宝源煤业有限公司”，投资人和投资比例为：李岳山为59%，尹海枝41%。《中华人民共和国行政诉讼法》第二十五条规定：“行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。”《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第十二条规定：“有下列情形之一的，属于行政诉讼法第二十五条第一款规定的‘与行政行为有利害关系’……（四）撤销或者变更行政行为涉及其合法权益的；……”第十六条第三款规定：“非国有企业被行政机关注销、撤销、合并、强令兼并、出售、分立或者改变企业隶属关系的，该企业或者其法定代表人可以提起诉讼。”本案原告李岳山、尹海枝为朔州市朔城区李大煤矿的合法股东，被告加收并扣缴滞纳金的行为直接影响二原告的收益，故二原告依法有权提起行政诉讼。

争议焦点二：二原告起诉是否超过起诉期限。朔州市中级人民法院已作出（2019）晋06行终20号行政裁定书，认为本案未超法定起诉期限。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第六十四条规定：“行政机关作出行政行为时，未告知公民、法人或者其他组织起诉期限的，起诉期限从公民、法人或其他组织知道或者应当知道起诉期限之日起计算，但从知道或者应当知道行政行为内容之日起最长不得超过一年。”本案中，被告作出《税收缴款书》未告知相对人起诉期限和救济途径，亦未及时向相对人送达。2018年3 月底李大煤矿的会计从被告处取回两份《税收缴款书》交于原告李岳山，二原告于2019年3月7日提起行政诉讼未超过法定起诉期限。

争议焦点三：被告对朔州市朔城区李大煤矿作出（141）晋国银00149334《税收缴款书》并扣缴滞纳金2646413.92元是征税行为还是强制执行行为，是否应当以行政复议为前置程序。《中华人民共和国税收征收管理法》（第三章税款征收部分）第三十二条：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”第四十条：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。”第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”根据上述法律规定，本案，被告作出（141）晋国银00149334《税收缴款书》加收滞纳金的行为属于征税行为, 被告从财政局李大煤矿专户扣缴滞纳金的行为属于税务机关采取的强制执行措施，且被告在纳税人不知情的情况下直接扣缴的行为违反上述法律规定。综上，本案被告加收滞纳金后直接从财政局李大煤矿专户扣缴的行为属于行政机关采取的强制执行措施。朔州中院在（2019）晋06行终20号行政裁定书中亦已明确被告该行为属于强制执行措施。故二原告对上述行为不服不属于行政复议前置程序，依法可以向人民法院直接提起诉讼。

争议焦点四：被告对朔州市朔城区李大煤矿作出（141）晋国银00149334《税收缴款书》并扣缴滞纳金2646413.92元是否符合法律规定，程序是否合法。朔州市朔城区区长办公会要求，整合煤矿款项全部转入朔城区财政专户，并制作 “朔城区煤矿企业兼并整合专项资金拨付审批表，包括村委会意见、乡镇意见、兼并整合煤矿意见、区煤炭局意见、国税局意见”。本案,朔州市朔城区李大煤矿被大同煤矿集团整合后，大同煤矿集团公司于2010年2月11日已转入朔州市朔城区财政局账户7500万元，被告依法征税，从2010年2月11日起即可征收，不必等到2015年3月20日征收税款和加收滞纳金。被告辩称：“加收滞纳金是纳税人因占用国家税款而应当缴纳的一种补偿，只有发生纳税义务人占用国家税款的情形，纳税人才需要向税务机关缴纳滞纳金，以对自身占用税款给国家造成的损失进行弥补，加收滞纳金的目的是为了促使纳税人及时依法纳税，以保证国家财政支出的需要，也是税收强制性和固定性在时间上的体现。”被告该辩称与其作出的行政行为互相矛盾。本案，大同煤矿集团公司将整合煤矿款全部转入朔城区财政局，李大煤矿法定代表人以及股东一直未持有该款，该款一直在财政局账户，不存在纳税人占用国家税款的情形，故被告加收滞纳金行为无事实依据，不符合法律规定。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。” 本案，被告于2015年3月20日作出（141）晋国银00149333《税收缴款书》征收朔州市朔城区李大煤矿增值税款2955399.1元，该税款限缴日期为2015年4 月15日。被告即使认为纳税人未按照规定期限缴纳税款，根据法律规定应从滞纳税款2015年4月15日次日起，按应收税款2955399.1元为基数，按日加收万分之五计算。但是，被告于作出增值税《税收缴款书》同日2015年3月20日以计税金额5292827840元为基数，税率按0.0005，期限从2009年12月1日至2009 年12月21日止，加收了滞纳金2646413.92元。被告加收该滞纳金的日期、计税金额、期限以及计算方法明显错误，不符合上述法律规定。被告在庭审中亦自认其所加收滞纳金税款2646413.92元是倒推算出来的，故被告作出的（141）晋国银00149334《税收缴款书》既无事实根据又无法律依据；根据上述法律规定的强制执行程序，被告作出征收增值税《税收缴款书》后，依法应及时送达相对人，并限期缴纳，纳税人不按期缴纳，税务机关应责令限期缴纳，仍不缴纳，按《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条采取强制执行措施。本案，被告未依法告知纳税人，在纳税人不知情的情况下，从财政局李大煤矿账户直接扣缴滞纳金，违反法定程序。

综上所述，被告对朔州市朔城区李大煤矿作出（141）晋国银00149334《税收缴款书》并强制执行滞纳金2646413.92元，事实不清、证据不足，适用法律、法规错误，违反法定程序,依法应予撤销。二原告请求将被告扣缴的滞纳金 2646413.92元直接返还二原告。本院认为，被告从财政局李大煤矿账户扣缴的滞纳金应依法返回财政局李大煤矿账户，二原告应按行政机关的规定履行行政审批程序领取款项，本院不宜直接判决。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）项、第（二）项、第（三）项规定，判决撤销被告国家税务总局朔州市朔城区税务局于2015年3月20日对朔州市朔城区李大煤矿作出的（141）晋国银00149334《税收缴款书》以及强制执行滞纳金2646413.92元的行政行为。

上诉人国家税务总局朔州市朔城区税务局上诉称：1、被上诉人不是适格当事人,无诉权；2、原判对讼争行政行为内容、性质认定不清；3、上诉人作出的讼争行政行为合法；4、原判认定的讼争《税收缴款书》送达被上诉人的时间事实不清、证据不足；5、原判适用法律不当,程序违法。故请求上诉请求：撤销原判，改判驳回二被上诉人的起诉或诉讼请求,或发回重审。

被上诉人辩称，1.二被上诉人是李大煤矿的股东,上诉人的行政行为直接导致被上诉人少得到600多万元的股权利益,当然是该行政行为的利害关系人,依法有相应诉权。2.关于本案是否必须先行政复议,即上诉人加收滞纳金的行为是征税行为还是强制执行措施的问题,简单陈述以下几点理由:（1）朔州市中级人民法院的生效裁定书((2019）晋06行终20号)明确该行为属于强制执行措施。（2）根据《行政强制法》的规定,金钱给付义务的滞纳金属行政强制执行措施, 按照《税收征管法》第八十八条的规定，对行政强制执行措施不服,可以直接向人民法院起诉，无需先申请行政复议。（3）《行政强制法》实施以来,税务部门加收滞纳金的行为明确认定为强制执行措施,这已是司法实务中的统一认识。最典型的是滞纳金数额不得超出原税款金额,已经得到全国各级人民法院生效判决的确认。（4）一审法院根据税收征管法的明确规定,认定扣划滞纳金行为为强制执行措施合法有据,并无不当。总之,本案上诉人加收滞纳金并扣划的行为属于行政强制执行措施。3.上诉人的行政行为无事实和法律依据。具体作以下简述:（1）关于是否应主动申报的问题,本案涉及的是政府主导的企业兼并行为,上诉人全程参与了整个过程，关于原国税税收行为全部由其负责,李大煤矿都按其要求及时办理了申报,不存在李大煤矿未申报一说。（2）关于兼并资金管理问题,这是不争的事实,全部资金由财政部门管理,而具体支配也是按政府兼并安排进行的, 李大煤矿并无权支配资金,当然不属于法律上的占有该资金。（3）根据法律规定, 滞纳金是纳税义务人不按时纳税时产生的强制费用,那么,前提必须是有未按时纳税的行为,而上诉人作出缴纳税款的最后日期为2015年4月15日,应从第2 日开始计算滞纳金,这是法律的明确规定。（4）根据法律规定,上诉人作出税收征收或加收滞纳金的行为,均应出具票据。当出现票据与其他材料内容记载不一致时,以票据为准，而上诉人的票据记载的内容明显错误。（5）被上诉人对上诉人征收295多万元税款行为并不认同,只是程序上无法通过诉讼来解决。但也并不表示被上诉人放弃这一权利,上诉人将通过上访、控告等方法维护自身合法权利。4.关于起诉期限的问题。根据法律规定,上诉人作出行政行为应书面通知送达行政相对人,但是,本案中上诉人并没有制作书面送达材料,也未提交证据证明其是什么时间通知李大煤矿的。上诉人应承担举证不能的不利后果。而被上诉人有证据证明其收到票据的时间,即为票据送达时间,依法应认定。综合以上,一审判决认定事实证据充分,程序合法,依法应维持。

经审理查明，二审对一审认定的事实予以确认。另查明“上诉人2015年3 月20日作出（141）晋国银00149333《税收缴款书》征收增值税款2955399.10 元，同日作出（141）晋国银00149334《税收缴款书》，加收增值税税款滞纳金 2646413.92元。并将以上款项于2015年3月24日从李大煤矿在朔州市朔城区财政局账户上扣缴后进入国库。

本院认为，本案争议焦点1、二原告是否是适格主体。二原告符合《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第十二条、第十六条第三款的规定，原告主体适格，依法有权提起行政诉讼。焦点2、二原告起诉是否超过起诉期限；焦点3、被告对朔州市朔城区李大煤矿作出（141）晋国银00149334 《税收缴款书》并扣缴滞纳金2646413.92元是征税行为还是强制执行行为，是否应当以行政复议为前置程序。对上述焦点2、3本院（2019）晋06行终20号行政裁定已予以确认，本案不再审理。

焦点4、被告对朔州市朔城区李大煤矿作出（141）晋国银00149334《税收缴款书》并扣缴滞纳金2646413.92元是否符合法律规定，程序是否合法。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”第四十条第一款规定“从事生产、经营的纳税人扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的经县级以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；” 《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第一款规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。”第四十六条第一款规定 “行政机关依照本法第四十五条规定实施加处罚款或者滞纳金超过三十日，经催告当事人仍不履行的，具有行政强制执行权的行政机关可以强制执行。”

上诉人朔城区税务局于2015年3月20日作出（141）晋国银00149333《税收缴款书》征收增值税款2955399.10元，同日作出（141）晋国银00149334《税收缴款书》，加收增值税税款滞纳金2646413.92元。并将以上款项于2015年3 月24日从李大煤矿在朔州市朔城区财政局账户上扣缴进入国库。其加收滞纳金及扣缴行为违反上述法律规定，程序违法。且（141）晋国银00149334《税收缴款书》以5292827840元为基数，“税率或单位税额”为0.0005，“税款所属时期”为2009年12月1日至2009年12月21日，计算得出“实缴金额”为 2646413.92元的滞纳金，在计算基数、时间及期限上均与本案基本事实不符，没有法律依据，不符合上述法律规定。

综上，上诉人作出的（141）晋国银00149334《税收缴款书》扣缴被上诉人滞纳金的行政强制措施，事实不清，证据不足，应予撤销。一审判决认定事实清楚，适用法律、法规正确，应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

一、二审案件受理费100元，由上诉人国家税务总局朔州市朔城区税务局负担。

本判决为终审判决。

审判长 周玉宝

审判员 郭明霞

审判员 智秀兰

二○二○年十二月二十四日

书记员 李东秀

书记员 马鸿启

——《中国2021年度影响力税务司法审判案例》之八