基本案情简介：

原常州市国税局稽查局认定悦达卡特公司在2011年1月至2013年12月生产销售“生物重油”14767.426吨，未作消费税应税产品申报纳税，遂作出税务处理决定书，要求该公司按燃料油消费税税率补缴消费税11991149.91元。悦达卡特公司对该税务处理决定不服，申请行政复议。复议机关维持，遂诉至法院。因申请人悦达卡特公司向原常州市国税局提出行政复议申请系原常州市国税局稽查局在税务处理决定中错误告知复议机关所致，原常州市国家税务局亦未依法作出处理告知悦达卡特公司向有权复议机关提出申请，而是在无复议职权的情况下作出复议决定，故复议决定被撤销所致的不利后果，不应由悦达卡特公司承担，而应由受理悦达卡特公司行政复议申请的常州市税务局依照《行政复议法》第 18条的规定，将悦达卡特公司的复议申请移送有复议权的江苏省税务局处理。故撤销原审判决、撤销《行政复议决定书》、责令行政复议移送江苏省税务局处理。

评委推选理由：

经过重大税务案件审理程序作出的处理、处罚决定，其复议机关应为重大案件审理委员会所在税务机关的上一级机关而非本级税务机关。本案存在复议主体不适格的情况，法院撤销处理决定和复议决定，保障了纳税人的救济权利，同时也纠正了复议机关超越职权作出的行政行为。该案是法院正确行使税务司法审判监督权的经典案例，对切实维护纳税人合法权益具有典型示范作用。

司法裁判文书：

江苏省高级人民法院行政判决书

（2019）苏行再7号

再审申请人（一审原告、二审上诉人）江苏悦达卡特新能源有限公司，住所地常州市天宁区郑陆镇武澄工业园区舜山路1号。

法定代表人张正林，江苏悦达卡特新能源有限公司董事长。

委托代理人胡钟鸣，江苏悦达卡特新能源有限公司税务顾问。

被申请人（一审被告、二审被上诉人）国家税务总局常州市税务局稽查局，住所地常州市龙锦路1258号。

法定代表人鞠洪亮，国家税务总局常州市税务局稽查局局长。

委托代理人恽毅，国家税务总局常州市税务局稽查局工作人员。

委托代理人黄建文，江苏中爵律师事务所律师。

被申请人（一审被告、二审被上诉人）国家税务总局常州市税务局，住所地常州市河海中路96号。

法定代表人胡云松，国家税务总局常州市税务局局长。

委托代理人董魏，国家税务总局常州市税务局工作人员。

委托代理人沙国伟，博爱星（上海）律师事务所律师。

再审申请人江苏悦达卡特新能源有限公司（以下简称悦达卡特公司）因诉国家税务总局常州市税务局稽查局（以下简称常州市税务局稽查局）税务行政处理及国家税务总局常州市税务局（以下简称常州市税务局）行政复议一案,不服江苏省常州市中级人民法院（2017）苏04行终6号行政判决，向本院申请再审。本院于2019年5月23日作出（2017）苏行申1743号行政裁定，提审本案，并依法组成合议庭对本案进行了审理，现已审理终结。

江苏省常州市新北区人民法院（以下简称新北法院）认定，悦达卡特公司系一家新能源生产企业，经营范围包括生物柴油、副产燃料油（甘油）、硫酸钠（无水）的制造，非食用废弃油脂的回收，生物柴油、副产燃料油（甘油）、硫酸钠（无水）、橡胶、塑胶、塑料制品、化工原料（除危险品）的销售。2014年9 月3日，原常州市国家税务局稽查局（以下简称原常州市国税局稽查局）依据原江苏省国家税务局稽查局《关于开展石化产品消费税专项检查工作的通知》，确定悦达卡特公司为待查对象，对该公司进行立案检查。次日，原常州市国税局稽查局向悦达卡特公司送达了税务检查通知书。同年9月22日，原常州市国税局稽查局工作人员赴悦达卡特公司现场检查，向该公司采购部经理许梅芳、检验部何红君、磅房司磅员谷楚红了解情况并制作了现场笔录。同年9月28日和10 月8日，原常州市国税局稽查局分别向悦达卡特公司会计李玲和采购部经理许梅芳发送询问通知书，并制作了询问笔录。2014年10月21日，为进一步收集证据及咨询政策，原常州市国税局稽查局将检查时限延长至2015年5月29日。经调查，原常州市国税局稽查局向悦达卡特公司发送税务事项通知书，要求其进行陈述申辩。悦达卡特公司在规定期限内向原常州市国税局稽查局提出了书面陈述申辩意见书。2015年8月7日，原常州市国税局稽查局认定悦达卡特公司在2011 年1月至2013年12月生产销售“生物重油”14767.426吨，未作消费税应税产品申报纳税，作出常国税稽处[2015]80号《税务处理决定书》（以下简称80号税务处理决定），要求该公司按燃料油消费税税率补缴消费税11991149.91元。悦达卡特公司不服，申请行政复议。2015年11月10日，原江苏省常州市国家税务局（以下简称原常州市国税局）作出常国税复字决字[2015]3号《行政复议决定书》（以下简称3号复议决定），维持了原常州市国税局稽查局的税务处理决定。悦达卡特公司仍不服，诉至法院，要求撤销80号税务处理决定中关于征收消费税的处理内容，撤销3号复议决定。

新北法院一审认为，《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称消费税暂行条例）第四条第一款规定，生产应税消费品于纳税人销售时纳税。悦达卡特公司未及时纳税的行为属于欠缴税款的行为。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称税收征收管理法实施细则）第九条明确，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。国税发[2004]125号国家税务总局关于印发《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》的通知明确，稽查局负责税务违法案件的查处工作。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征收管理法）第五十四条对税务检查作了列举式规定，税收征管法实施细则第八十五条第三款规定，税务检查工作的具体办法，由国家税务总局制定。该条款属于授权性条款，国家税务总局有权制定《税务稽查工作规程》，该工作规程对税务检查工作具有拘束力。原常州市国税局稽查局具有对税务违法案件进行查处的法定职责，所作税务处理决定并未超越法定职权。

《成品油市场管理办法》第四条规定，本办法所称成品油是指汽油、煤油、柴油及其它符合国家产品质量标准、又有相同用途的乙醇汽油和生物柴油等替代燃料。因此，生物柴油亦属于成品油的范畴。消费税暂行条例第一条规定，在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税。第二条第一款规定，消费税的税目、税率，依照本条例所附的《消费税税目税率表》执行。第四条第一款规定，纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。成品油系消费税的应税商品，在销售时应当缴纳消费税。财税[2008]167号《财政部国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知》附件2成品油消费税征收范围注释七“燃料油”，也称重油、渣油，是用原油或其他原料加工生产，主要用作电厂发电、锅炉用燃料、加热炉燃料、冶金和其他工业炉燃料。原常州市国税局稽查局将涉案“生物重油”归类于成品油并无不当。悦达卡特公司以生物重油的名义对外销售涉案油品，原常州市国税局稽查局按燃料油税率计算应缴消费税款亦无不当。

税收征收管理法实施细则第三十二条规定，纳税人在纳税期内没有应纳税款的，也应当按照规定办理纳税申报。纳税人享受减税、免税待遇的，在减税、免税期间应当按照规定办理纳税申报。第四十三条规定，法律、行政法规规定或者经法定的审批机关批准减税、免税的纳税人，应当持有关文件到主管税务机关办理减税、免税手续。因此，悦达卡特公司应当就其免税主张承担举证责任。财税 [2010]118号《财政部国家税务总局关于对利用废弃的动植物油生产纯生物柴油免征消费税的通知》规定，从2009年1月1日起，对同时符合下列条件的纯生物柴油免征消费税：（一）生产原料中废弃的动物油和植物油用量所占比重不低于70%。（二）生产的纯生物柴油符合国家《柴油机燃料调和用生物柴油（BD100）》标准。在原常州市国税局稽查局实施的税务检查过程中以及原审庭审中，悦达卡特公司均未能提供同时满足上述两项条件的证据，应承担举证不能的法律后果。原常州市国税局稽查局所作税务处理决定程序合法、事实清楚、法律适用正确。

原常州市国税局作出行政复议决定的程序合法。依照税收征收管理法第五十四条、税收征收管理法实施细则第九条、第三十二条、第四十三条、第八十五条第三款、消费税暂行条例第一条、第二条第一款、第四条第一款及《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称行政诉讼法）第六十九条、第七十九条的规定，判决驳回悦达卡特公司的诉讼请求。悦达卡特公司不服一审判决，向江苏省常州市中级人民法院（以下简称常州中院）提起上诉。

常州中院二审审理查明的案件事实与一审法院审理查明的事实一致。

常州中院二审认为，悦达卡特公司对原常州市国税局稽查局认定的其2011 年1月至2013年12月销售生物重油的数量不持异议，亦对原常州市国税局作出行政复议决定的程序不持异议，对此均予以确认。本案的争议焦点为，原常州市国税局稽查局对悦达卡特公司销售的涉案生物重油按燃料油的税率征收消费税，是否具有相应的法律依据。

《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第三条规定，“条例所附《消费税税目税率表》中所列应税消费品的具体征税范围，由财政部、国家税务总局确定。”财税[2008]167号《财政部国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知》附件2成品油消费税征收范围注释七对燃料油进行了界定，“燃料油也称重油、渣油，是用原油或其他原料加工生产，主要用作电厂发电、锅炉用燃料、加热炉燃料、冶金和其他工业炉燃料。”该通知自2009年1月1日起执行。此后，财税[2010]118号《财政部国家税务总局关于对利用废弃的动植物油生产纯生物柴油免征消费税的通知》明确了利用废弃的动植物油生产的纯生物柴油免征消费税须要符合的国家标准。该通知强调，对不符合规定的生物柴油，或者以柴油、柴油组分调合生产的生物柴油照章征收消费税。该通知亦从2009年1月1 日起执行。由上述规定可见，悦达卡特公司认为其利用地沟油生产的各类油品均不在消费税征收范围的主张，于法无据。根据税收征收管理法实施细则第四十三条规定，悦达卡特公司认为涉案生物重油符合免征消费税的条件，但其未持有关文件到主管税务机关办理免税手续。原常州市国税局稽查局对悦达卡特公司销售的涉案生物重油按燃料油的税率征收消费税，适用法律正确。依照行政诉讼法第八十九条第一款第（一）项的规定，判决驳回上诉，维持原判。

再审申请人悦达卡特公司申请再审称，申请人用地沟油生产生物柴油，并将生产生物柴油后的剩余物质即地沟油的残留物自行命名为“生物重油”，该产品虽能替代部分成品油，但没有成品油的任何成分，根据相关规定，申请人生产的 “生物重油”不属于成品油消费税征收列举范围，原常州市国税局稽查局作出 80号税务处理决定，要求申请人按燃料油消费税税率补缴消费税11991149.91 元违法；根据《税务行政复议规则》的规定，对经重大税务案件审理程序作出的 80号税务处理决定不服提出行政复议的，审理委员会所在税务机关即原常州市国税局为被申请人，80号税务处理决定却告知申请人向原常州市国税局申请行政复议，且原常州市国税局受理了申请人的复议申请并作出3号复议决定，程序违法。据此，原审法院判决驳回申请人要求撤销80号税务处理决定和3号复议决定的诉讼请求错误。

被申请人常州市税务局稽查局答辩称，根据相关法律和行政法规规定，原常州市国税局稽查局具有独立执法主体资格，负有对申请人涉税行为进行查处并作出相应税务行政处理的职责。申请人所生产的“生物重油”用于化工原料增塑剂，也可以用作其他燃料的添加物，用途主要是用于燃烧，符合燃料油特征，故对“生物重油”应当征收消费税，原常州市国税局稽查局对申请人作出80号税务处理决定，要求申请人按燃料油消费税税率补缴消费税符合法律规定，申请人认为 “生物重油”不属于消费税征税范围的主张于法无据。原常州市国税局稽查局在对申请人涉税行为立案检查后制作《涉税案件审理报告》《重大税务案件审理提请书》，提请原常州市国税局集体审议，经原常州市国税局重大税务案件审理委员会集体审理后，原常州市国税局稽查局依据《原常州市国税局重大税务案件审理委员会审理意见书》制发80号税务处理决定，并依据相关法律规定告知救济权利，依法送达申请人，程序合法。请求本院驳回申请人的再审申请。

被申请人常州市税务局答辩称，根据（2015）国税令34号《重大税务审理办法相关规定》第三十四条规定，经过重大税务案件审理委员会审理的案件作出的税务处理决定书应该加盖稽查局的印章。80号税务处理决定虽经重大税务案件审理委员会审理，但该处理决定上加盖的是原常州市国税局稽查局的印章，故作出该处理决定的主体是原常州市国税局稽查局。原常州市国税局稽查局在80 号税务处理决定中告知申请人向原常州市国税局申请行政复议，符合《中华人民共和国行政复议法》（以下简称行政复议法）第十五条第（三）项的规定，程序合法。因《重大税务审理办法相关规定》2015年修订后，《税务行政复议规则》第二十九的规定未进行相应的修订，该条规定与行政复议法的规定相冲突，在此情形下，应当优先适用行政复议法的规定。据此，悦达卡特公司以原常州市国税局稽查局为被申请人向原常州市国税局申请行政复议，原常州市国税局是适格的复议机关，原常州市国税局受理申请人的复议申请并作出3号复议决定，程序合法。请求本院驳回申请人的再审申请。

本院经审理查明的事实与原审法院审理查明的事实一致，本院依法予以确认。

本院复查期间另查明，原常州市国税局和原江苏省常州地方税务局于2018 年7月5日合并成立常州市税务局，原常州市国税局稽查局和原江苏省常州地方税务局稽查局于2018年7月5日合并成立常州市税务局稽查局。根据行政诉讼法第二十六条第六款的规定，行政机关被撤销或者职权变更的，继续行使其职权的行政机关是被告，故常州市税务局和常州市税务局稽查局是本案的适格被申请人。

本院认为，税收征收管理法第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。国家税务总局《重大税务案件审理办法》第三十四条第一款规定，稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。《税务行政复议规则》（2009年12月15日国家税务总局第2次局务会议审议通过，2010年2 月10日国家税务总局令第21号公布，自2010年4月4日起施行）二十九条第一款规定，税务机关依照法律、法规和规章规定，经上级税务机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人。第二款规定，申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。本案中，原常州市国税局重大税务案件审理委员会对原常州市国税局稽查局提交的悦达卡特公司一案，作出常国税重审决字[2015]09号《重大税务案件审理委员会审理意见书》，要求其依据审理委员会意见制作相应的法律文书并送达执行。后原常州市国税局稽查局依照上述意见书的意见对申请人作出80号税务处理决定。依据上述规定，申请人悦达卡特公司对经重大税务案件审理程序作出的80号税务处理决定不服，本应以案件审理委员会所在的原常州市国税局为被申请人，根据行政复议法第十二条第二款“对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议” 的规定，向原常州市国税局上一级税务机关原江苏省国家税务局（现国家税务总局江苏省税务局，以下简称江苏省税务局）申请行政复议。因原常州市国税局并非符合上述规章规定的涉案80号税务处理决定适格的复议机关，故原常州市国税局稽查局在80号税务处理决定中告知申请人向原常州市国税局申请行政复议错误，原常州市国税局受理申请人的复议申请并作出3号复议决定，显然违反上述规章的规定。

根据行政诉讼法第七十条第（四）项的规定，超越职权作出的行政行为，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为。据此，原常州市国税局在无复议职权的情形下对80号税务处理决定作出的3号复议决定，应当予以撤销。行政复议法第十七条第一款规定，行政复议机关收到行政复议申请后，应当在五日内进行审查，对不符合本法规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知申请人；对符合本法规定，但是不属于本机关受理的行政复议申请，应当告知申请人向有关行政复议机关提出。因申请人悦达卡特公司向原常州市国税局提出行政复议申请系原常州市国税局稽查局在80号税务处理决定中错误告知复议机关所致，原常州市国家税务局亦未依法作出处理告知悦达卡特公司向有权复议机关提出申请，而是在无复议职权的情况下作出复议决定，故3号复议决定被撤销所致不属于其自身原因行政复议申请期限被耽误的不利后果，不应当由悦达卡特公司承担，应由受理悦达卡特公司行政复议申请的常州市税务局参照行政复议法第十八条的规定，将悦达卡特公司的复议申请移送有复议权的江苏省税务局处理。

行政复议法第十五条第（三）项规定，对法律、法规授权的组织的具体行政行为不服的，分别向直接管理该组织的地方人民政府、地方人民政府工作部门或者国务院部门申请行政复议。2010年4月4日施行的《税务行政复议规则》第二十九第二款的规定与上述规定并不冲突，且根据2015年12月28日《国家税务总局关于修改〈税务行政复议规则〉的决定》修正后的《税务行政复议规则》亦未对该规章的第二十九条规定作出修改，故常州市税务局认为其作出3号复议决定程序合法的主张于法无据，不能成立，本院不予支持。

综上，原审判决适用法律错误，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（四）项、第八十九条第一款第二项、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十九条第一款、第一百二十二条之规定，判决如下：

一、 撤销江苏省常州市中级人民法院（2017）苏04行终6号行政判决和江苏省常州市新北区人民法院（2015）新行初字第207号行政判决；

二、 撤销原江苏省常州市国家税务局作出的常国税复字决字[2015]3号《行政复议决定书》；

三、 责令国家税务总局常州市税务局在本判决生效之日起十五日内将江苏悦达卡特新能源有限公司对常国税稽处[2015]80号《税务处理决定书》提出的行政复议申请移送国家税务总局江苏省税务局处理。

一、二审案件受理费共计人民币100元，由被申请人国家税务总局常州市税务局稽查局和国家税务总局常州市税务局共同负担。

本判决为终审判决。

审判长 郑琳琳审判员 季 芳审判员 黄 河

二〇二〇年十二月二十九日书记员 钱伟红

——《中国2021年度影响力税务司法审判案例》之十