第五章  特别纳税调整

新企业所得税法及其实施条例专门规定了特别纳税调整条款，确立了我国企业所得税的反避税制度。这是在总结完善原来转让定价税制和调查实践基础上，借鉴国际反避税立法经验，结合我国税收征管实践基础上作出的具体规定，目的是制约和打击各种避税行为。这是我国首次较为全面的反避税立法。主要考虑：

（国税函[2008]159号第三十条第一款）

一是税收法律体系建设的需要。我国2001年修订的《税收征收管理法》对关联交易的处理做出原则性规定，这些原则性规定远远不能满足企业所得税实体税法的要求，还需要从实体法的角度，对关联交易的税收处理以及其他反避税措施做出规定。新企业所得税法丰富和扩展了征管法的反避税规定，增加了成本分摊协议、提供资料义务、受控外国企业、资本弱化、一般反避税条款以及加收利息等规定，是对反避税的全面规范。

（国税函[2008]159号第三十条第二款）

二是参照国际通行做法、维护我国税收权益的需要。随着我国对外经济开放度的不断提高，跨国经济往来愈加频繁，如果不加强对反避税的立法和管理，国家税收权益将会受到损害。近年来，各国都非常关注跨国公司避税问题，从完善反避税立法和加强管理两方面采取措施，防止本国税收转移到国外，维护本国税收权益。

（国税函[2008]159号第三十条第二款）

新企业所得税法及其实施条例规定的特别纳税调整的主要内容，一是明确提出了转让定价的核心原则－"独立交易原则"，增列了成本分摊协议条款，强化了纳税人、关联方和可比企业对转让定价调查的协助义务。这些规定有利于防止跨国集团利用转让定价向国外转移利润，侵蚀我国税基。二是规定了受控外国企业、资本弱化、一般反避税等相关条款，对反避税制度作了进一步规范。三是赋予了税务机关必要的反避税处置权，规定了加收利息条款。新企业所得税法通过上述反避税措施的安排，建立了比较全面、规范、与国际惯例接轨的企业所得税反避税制度。

（国税函[2008]159号第三十一条）

第一节  总体规定

一、概述

企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

（《企业所得税法》第四十一条第一款）

（一）关联方

企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：

（《企业所得税法实施条例》第一百零九条）

1.在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；

（《企业所得税法实施条例》第一百零九条第一款）

2.直接或者间接地同为第三者控制；

（《企业所得税法实施条例》第一百零九条第二款）

3.在利益上具有相关联的其他关系。

（《企业所得税法实施条例》第一百零九条第三款）

附注：关联方的界定

新企业所得税法明确规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，主管税务机关有权按照合理方法调整。实施条例在总结我国对关联方税收管理实践的基础上，借鉴国际上成熟的做法，将有下列情况之一的企业、其他组织或者个人界定为关联方。即（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。

（国税函[2008]159号第三十三条）

（二）独立交易原则

企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

（《企业所得税法实施条例》第一百零一十条）

附注1：独立交易原则的判断

实施条例规定，独立交易原则是指没有关联关系的交易各方之间按照公平成交价格和营业常规进行业务往来所遵循的原则。在判断关联企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则时，强调将关联交易定价或利润水平与可比情形下没有关联关系的交易定价和利润水平进行比较，如果存在差异，就说明因为关联关系的存在而导致企业没有遵循正常市场交易原则和营业常规，从而违背了独立交易原则。

（国税函[2008]159号第三十二条）

（三）合理方法

按照新企业所得税法的规定，在判定纳税人的关联交易不符合独立交易原则，减少了应税收入或者所得额之后，税务机关可以运用合理方法进行纳税调整。从国际上通行的转让定价调整方法看，合理方法是指符合独立交易原则的定价原则和方法，实施条例采取国际上通行的做法，规定转让定价具体调整方法包括：（1）可比非受控法；（2）再销售价格法；（3）成本加成法；（4）交易净利润法；（5）利润分割法；（6）其他符合独立交易原则的方法。

（国税函[2008]159号第三十四条）

企业所得税法第四十一条所称合理方法，包括：

1.可比非受控价格法

指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；

（《企业所得税法实施条例》第一百零一十一条第一款）

2.再销售价格法

指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法；

（《企业所得税法实施条例》第一百零一十一条第二款）

3.成本加成法

指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法；

（《企业所得税法实施条例》第一百零一十一条第三款）

4.交易净利润法

指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法；

（《企业所得税法实施条例》第一百零一十一条第一四款）

5.利润分割法

指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法；

（《企业所得税法实施条例》第一百零一十一条第五款）

6.其他符合独立交易原则的方法。

（《企业所得税法实施条例》第一百零一十一条第六款）

二、适用范围

股权或债权的关联交易属于关联业务往来的内容，应当适用特别纳税调整的法律法规及有关规定。

（国税函[2012]262号）

三、调整期限

企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

（《企业所得税法实施条例》第一百零二十三条）

四、加收利息

新企业所得税法借鉴国际通行做法，增加对反避税调整补税加收利息的条款，明确规定，税务机关按照特别纳税调整的规定对纳税人做出纳税调整，需要补征税款的，除补征税款外，应当按照国务院的规定加收利息，以此加大企业避税成本，打击各种避税行为，维护国家税收权益。

（国税函[2008]159号第四十条第一款）

鉴于反避税调查一般涉及的年份较长，调整补缴税款的性质与其他形式补缴税款有一定的差别，因此，实施条例规定加收利息按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

（国税函[2008]159号第四十条第二款）

税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。

（《企业所得税法》第四十八条）

（一）计息期

税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。

（《企业所得税法实施条例》第一百零二十一条第一款）

（二）计息率

企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。

（《企业所得税法实施条例》第一百零二十二条第一款）

企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。

（《企业所得税法实施条例》第一百零二十二条第二款）

附注：不得税前扣除

前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。

（《企业所得税法实施条例》第一百零二十一条第二款）