双重征税对国家间经济交往的阻碍作用是巨大的，更不符合资本追逐高额利润回报的要求。

为了解决这一问题，……相关国家开始了税收协定的谈签。……目前世界各国之间的双边税收协定已经超过3000个。

第1章  总体解读

第1节  税收协定的产生

税收协定的产生与至少三个因素密切相关：

1、国家间在投资、贸易、劳务、资金等方面的经济往来大量增加

二战之后的世界基本上维持了长期和平发展的局势，经济发展带了资本的增加，大量剩余资本为了获取更大回报而走出国门，前往待开发的市场投资经营。

跨国投资在促进已有的对外贸易的同时，还带动了人员和技术的跨境往来。

2、所得税制度的确立

或者是为了消除间接税造成的商品生产和流通环节重复征税问题……，或者是为了因应资本输出给间接税为主的财政制度带来的税收困境，世界上一些主要发达国家相继建立了以直接税（主要是所得税）为主体的税收制度。

3、各国对所得进行税收管辖的法律规定。

对于所得的征税，大多数国家采取的是居民国管辖权和来源地管辖权相结合的制度设计，即对居民的境内境外所得全部征税，对非居民从本国境内取得的所得征税。

（税收协定的产生）

第2节  税收协定的目的和作用

1、目的

（1）初始目的——避免国家间的双重征税

①主要目的——避免或消除法律性重复征税

为了避免或消除重复征税。……这种重复征税是不同国家对同一个纳税人的同一笔所得根据各自国内法规定的税收管辖权所征收的税收，因此被解释为法律性重复征税……

②并非全无涉及——减少或消除经济性重复征税

经济性重复征税，也就是对相同来源的不同纳税人的不同所得的征税。

比如在股息条款两档限制税率中更优惠税率的设定，消除双重征税条款中的间接抵免规定，都体现了试图减少或消除经济性重复征税的努力。

（2）第二个目的——防止逃税（习惯性表述为偷漏税）

于是在税收协定中增加了一些条款来实现这种合作，典型的包括信息（也称情报）交换条款和税收征收协助条款……

2、作用

（1）主作用——避免双重征税、防止逃税

作用与目的是一体的，即通过避免双重征税促进经济交往，通过加强税务主管当局之间的合作防止逃税。

（2）副作用——为跨国纳税人避税提供了可能

【提示：避税，与前述逃税不同】

为了避免双重征税，税收协定对税收管辖权进行了划分，包括分享和独享税收管辖权，还设定了在来源国征税的限制税率，这些可以被称为税收协定的优惠待遇。

为了追求利润最大化，跨国公司会综合利用国内法和税收协定的规定（税收协定的优惠待遇），以合法的形式达到避税目的，在来源国和居民国都不纳税，实现双重免税。

这对正常的国际税收管理秩序无疑是严重的冲击，对各国税务主管当局构成了挑战。

（税收协定的目的和作用）

第3节  税收协定的法律地位及其与国内法的关系

1、总结原则——协定优先，优惠优先

2、具体问题——

（1）税收协定的适用问题——协定优先——直接适用于纳税人

在我国的基础法律中没有明确规定，但从我国的缔结条约程序法可以看出，立法机关授权政府谈签和缔结税收协定。

企业所得税法和税收征管法中也规定，税收协定与本法有不同规定的，按照税收协定的规定执行（即“协定优先”）。这些应该可以理解为对税收协定可以直接适用于纳税人的间接表述。

（2）税收管辖权划分和国内法优惠的关系——优惠优先

税收协定在划分税收管辖权后，具有税收管辖权的缔约国一方是否切实征税，还应根据其国内法的规定执行，如果国内法规定不征税或免税，则该国实际上不会征税。

虽然税收协定中一般都规定了不超过10%的限制税率，但并不意味着我国税务机关必须对这些股息征税，而应该按照国内法免于征税。

这里体现的原则就是“优惠优先”，即不管税收协定还是国内法的规定，应该执行对纳税人更优惠的规定。

（3）税收协定对国内法的依托

①税收协定谈签必须依托于国内法.

从事税收协定谈签的人员必须对相关国内法有足够清晰的了解……

②税收协定解释需要依托于国内法。

更多概念的理解或解释需要依托于国内法的规定，这一观点在税收协定的第三条已有明确表述……

如果对一个概念或术语的理解，在税收协定中已经明确或上下文已经给出要求，这种明确或要求应该优先于国内法的规定。

③税收协定执行在程序上需要依托于国内法。

如何对所得进行税收征管，税收协定基本没有做出规定，除了在个别条款有一些原则性要求外，完全按照国内法执行。

比如，在第七条，对常设机构的利润归属规定了独立企业原则，对费用扣除做出了特别说明，而对于除此之外的其他事项都要按照国内法的规定执行；

（税收协定的法律地位及其与国内法的关系）

第4节  我国谈签税收协定的政策选择

1、税收协定范本——经济合作与发展组织范本（OECD范本）和联合国范本（UN范本）

根据对国家税收权益是否有利的标准，国际上通常把两个税收协定范本，即经济合作与发展组织范本（OECD范本）和联合国范本（UN范本），分别认定为对发达国家有利和对发展中国家有利的范本。

其实，这样的说法并不严谨或准确。比如，某些世界公认的中等发达国家，……

2、决定立场的因素——针对各类所得来说，相对于对方国家，我们是主要处于来源国的地位，还是处于居民国的地位

在税收协定谈判中，决定立场的因素应该是，针对各类所得来说，相对于对方国家，我们是主要处于来源国的地位，还是处于居民国的地位。

3、我国的政策选择

（1）初始阶段——UN范本为主

在我国税收协定谈签的初始阶段，为了在吸引外资和维护国家税收权益之间取得平衡，我们尽可能多地采纳了UN范本的规定，以维护我国作为所得来源地的税收管辖权，

但还是极少采纳常设机构利润归属方面的引力原则这样的规定。

（2）“走出去”步伐的加快——更多地采取了维护居民国税收权益的政策或立场

后来，随着我国企业“走出去”步伐的加快，我们在税收协定谈签中更多地采取了维护居民国税收权益的政策或立场，当然这一政策是可以随时调整的，主要依据我国与对方国家的经济交往情况而定。

（3）新世纪十几年后——难以确定单一的非此即彼（非来源国即居民国）的立场——尊重和接受国际规范和国际惯例，加强国家间的税收征管协作，共同应对跨国逃避税，强增确定性等

进入新世纪十几年后，经济全球化浪潮更加汹涌，跨国公司迅猛发展，各国在经济上的交往错综复杂，交融性和互补性更强，所得来源国和居民国的确定有时并不那么容易，国际逃税和避税的筹划花样翻新，给各国的税收征管带来巨大挑战，也给税收协定谈签提出了更高要求，需要尽可能避免出现容易被跨国纳税人用来进行避税筹划的规定，因此协定谈判中有时难以确定单一的非此即彼（非来源国即居民国）的立场。

另外，国家间日益紧密的税收政策协调和税收征管合作也在不断催生新的国际税收规范，而且进一步加强这些规范的趋势十分明显。在这种环境下，我国的税收协定谈签工作在尽可能维护国家税收权益的同时，更多地反映了尊重和接受国际规范和国际惯例，加强国家间的税收征管协作，共同应对跨国逃避税，强增确定性等方面的内容。

（我国谈签税收协定的政策选择）

第5节  税收协定的有关国际规范和基本框架

1、两个范本比较

（1）共同点——条款内容大致相同的范例、解释和说明——国际惯例

OECD范本和UN范本，这两个范本在提供了条款内容大体相同的两个税收协定范例外，还对各条款内容以注释的形式做出了解释和说明，体现了一定程度上和范围内的国际共识，也称国际惯例。

（2）异同——OECD范本的国际影响力更大、两三年更新一次、体现各自官方立场

由于OECD范本注释的内容为UN范本所广泛引用，所以相比较来说，前者在国际上的影响力更大

平均每隔两三年一次的更新。

OECD范本的重大影响力还体现在，包括中国在内的很多非成员国或地区也在范本及注释中表明了对一些条款的保留意见或评论，即体现了各自的官方立场，这是OECD在着力深入研究税收协定等国际税收问题的同时，不断扩大和拓展与非成员经济体交流与合作的结果。

UN范本由25人组成的特别专家小组（现称委员会）拟定，不代表各自国家官方立场，1980年正式发布范本，2001年发布了修订版，现已有更新的2011年版本，大幅引用OECD范本注释的情况没有明显改变。

2、基本框架——只有条款，没有章节

通常只有条款，没有章节，但是根据两个国际税收协定范本，一般可以把税收协定分为如下几部分内容：

（1）适用范围——我国的税收协定大多仅适用于所得税，也有一些包括财产税

包括两条，分别说的是人的范围和税种范围，除非在个别条款有明确的例外规定，否则范围之外的人和税种不适用。

我国的税收协定大多仅适用于所得税，也有一些包括了财产税。

（2）定义

包括三条，分别为一般定义、居民和常设机构。

在一般定义中，对一些基础性的、常见的概念进行了解释、说明或界定；

居民和常设机构在税收协定中具有非常重要的意义，所以各列一条单独说明。

（3）对所得的征税

包括十五条，是税收协定的主体内容，对各种所得的性质认定、税收管辖权划分、相关条款之间的关系等事项做出了规定。

（4）消除双重征税

包括一条，这是税收协定主要目的的体现，通常是各国将国内法关于境外所得抵免或免税的规定在此做出说明和承诺，有时也会有超出国内法规定的情形存在。

（5）特别规定

包括六条左右的内容，主要是非歧视待遇、相互协商程序、信息交换、外交代表和领事官员，有的还包括其他规则（关于国内法反避税规则的适用）、税收征收协助等条款。

（6）最后规定

包括两条，分别对税收协定的生效和终止做出规定。

（税收协定的有关国际规范和基本框架）

第6节  税收协定的语言特色

1、总体情况

（1）专业性、技术性很强

税收协定属于专业性、技术性很强的国际法范畴，由最早进行资本输出的欧美发达国家率先发起，并在漫长的实践过程中不断补充、修订和完善。

（2）我国税收协定以英文文本为准——存在不可避免的翻译的痕迹

所以税收协定的中文本存在不可避免的翻译的痕迹，……。

另外，为了确保税收协定的准确理解和实施，除非缔约国对方的母语是英语，通常还规定在双方对税收协定的解释或理解产生歧义时，以英文文本为准。

所以，我们在以英语为工作语言，通过谈判对文本达成一致后，尽可能忠实英文文本原意地将其翻译成中文，以免造成不必要的误解或曲解。

……但在符合中文表述习惯和避免歧义之间，我们总是把后者作为首选目标。

2、具体举例

（1）偷漏税。

这是标题中出现的概念，这个词在英文中的本意应该是逃税或者逃避税收。由于在税收协定谈签初始阶段，我国税法中还存在偷税和漏税概念，于是就习惯性地翻译为“偷漏税”。这一称谓没有根据国内法的变化而做出修改，一则体现了历史的继承和沿革，二则是基层税务机关或纳税人从未对此提出异议，没有影响税收协定的执行。

（2）常设机构。

这是税收协定中的一个特定术语，我国翻译得非常好，相比于其他一些国家翻译的“恒久设施”或“永久设施”要恰当很多，不容易造成误解，尽管后两者更忠实于英文的本意。

（3）缔约国一方和缔约国另一方。

为了在税收协定中体现缔约国双方的平等，很少出现仅适用于某一方的权利或义务规定，所以双方互为缔约国一方和缔约国另一方。

（4）某类所得“可以”在缔约国一方征税，“也可以”在缔约国另一方征税。

在分享税收管辖权的情况下（比如股息、利息和特许权使用费等条款），通常会有此类表述，这里没有使用“应”而是使用“可以”，体现的是划分税收管辖权的语言表述，从而不会被理解为强迫缔约国某一方行使税收管辖权。

（税收协定的语言特色）

第2章  具体条款解读

受篇幅所限，我们只对协定条文做基本解读，一些复杂或者有争议的问题并未提及。

第1条  人的范围

1、原文

它只有一句话：“本协定适用于缔约国一方或同时为缔约国双方居民的人”。

2、3层含义

它有三层含义：

一是协定的适用对象是“人”；

【提示：这里的人，不仅限于自然人】

二是这些人必须是居民；

三是这些身为居民的人必须属于缔约国一方或双方。

其中“人”和“居民”的具体含义分别在第三条和第四条做出解释。

3、排除适用

一般来说，除具体条款另有规定外，协定不能适用于任何第三方居民。

（《税收协定条款解读之一》第一条）

第2条  税种范围

1、必须是对所得（和财产）征收的税收，必须是政府（包括地方政府）征收——不包括社保费等收费

本条规定了协定适用的税种应该满足的条件，即它必须是对所得（和财产）征收的税收，而且必须是由政府（包括地方政府）征收的。一般来说，有关收费，如与个人福利有直接联系的社会保险费等，不应视为对所得征收的税收。

（《税收协定条款解读之一》第二条第一款）

2、明确列举——我国现行税种是个人所得税和企业所得税

为了避免在适用协定时产生不必要的歧义，缔约双方通常会在协定中将协定在各自国家适用的税种明确列举出来。例如我国在对外签署的税收协定中会明确规定，本协定在中国适用的现行税种是个人所得税和企业所得税。

（《税收协定条款解读之一》第二条第二款）

3、也应适用于协定签署之后缔约一方增加的或替代性税种——应税种相同或实质相似——及时通知对方

本条最后一款通常规定，协定也应适用于协定签署之后缔约一方增加的或替代性税种，但应该是与协定规定的税种相同或实质相似的税种。

此外应注意，本款还规定，如果缔约一方的税法发生变化（当然应包括税种名称的变化），这一方有义务及时将相关变化通知对方。

（《税收协定条款解读之一》第二条第三款）

第3条  一般定义

1、一般定义的范围——经常使用的一些概念——有些重要概念的含义是在其他相关条款中解释的

本条对协定中经常使用的一些概念做出了解释，包括国家、人、公司、企业、缔约国一方企业和缔约国另一方企业、国际运输、主管当局、国民、营业等。但有些重要概念的含义是在其他相关条款中解释的，比如“居民”和“常设机构”分别在第四条和第五条中做出解释；某些涉及特殊所得的定义如“股息”、“利息”和“特许权使用费”……。

（《税收协定条款解读之一》第二条第三款）

2、两个定义的理解

（1）国家

国家的定义确定了协定适用的地理范围。

例如在我国对外签署的税收协定中，“中国”是这样定义的：“‘中国’一语是指中华人民共和国；用于地理概念时，是指所有适用中国有关税收法律的中华人民共和国领土，包括领海，以及根据国际法和国内法，中华人民共和国拥有勘探和开发海床和底土及其上覆水域资源主权权利的领海以外的区域。”国家的定义是严肃的主权问题，因此在谈签协定时，这个概念的表述都力求准确严谨，通常由各国的外交部门掌握和确定。

（2）国际运输——排除法——只要是跨境运输

“国际运输”的定义使用了排除法，即除了航程仅在缔约国境内各地之间以外的运输，都应作为国际运输。换句话说，只要是跨境运输，即使航程中有一段只在一个国家内的若干个地点间发生，这一段也被视为国际运输。其他各概念的定义也都充分考虑了双方的国内法规定，并旨在增加协定执行的确定性。

（《税收协定条款解读之一》第三条第二款）

3、未明确定义的概念——国内法有解释权——在国内法中，税法解释优先

在适用协定时，对于那些没有在协定中明确定义的概念，有关缔约国国内法对其拥有解释权。

有关概念的定义应该适用案件发生时该国有关法律的规定，如果该国税法和其他法律对某概念的解释有分歧，税法的解释优先。

（《税收协定条款解读之一》第三条第三款）

第4条  居民

居民是税收协定中一个十分重要的基本概念，因为判断一个纳税人是否具有本国的税收居民身份，是对其实施税收管辖权和给予其享受税收协定待遇的前提。

1、居民的界定

（1）自然人的居民身份判定

①先遵循各国国内法——通常两个标准

各国对自然人的居民身份判定通常遵循以下标准：

A、住所标准

住所一般是指一个人固定的或永久性的居住地。

B、居所标准

居所，通常是指一个人连续居住了较长时间但又不准备永久居住的居住地点。与住所相比居所有两个特点：一是构成了居住时间较长的事实；二是没有永久居住的意愿。

②同时被两个国家认定为税收居民——适用加比规则——降序排列

由于各国法律差异，有可能出现一个自然人同时被两个国家认定为税收居民的情况。税收协定不希望看到这种情况发生，于是在第二条中规定应用“加比规则”来确定此人究竟为哪一国税收居民。需要特别指出的是，这些规则的使用是按降序排列的。也就是说只有在使用前一标准无法解决问题时，才使用后一标准。这些顺序排列的标准包括：

A、永久性住所——不限形式（包括租用）——不含临时逗留

永久性住所包括任何形式的住所，例如由个人租用的住宅或公寓、租用的房间等，但该住所必须具有永久性，即个人已安排长期居住，而不是为了某些原因（如旅游、商务考察等）临时逗留。

【笔记：该永久，是相对于临时逗留而言】

B、重要利益中心——一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家

重要利益中心要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。其中特别注重的是个人的行为，即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家通常为其重要利益中心之所在。

C、习惯性居处——双方均有（或均没有）永久性住所，且无法确定重要利益中心

在出现以下两种情况之一时，应采用习惯性居处的标准来判定个人居民身份的归属：

a、个人在缔约国双方均有永久性住所且无法确定重要经济利益中心所在国；

第一种情况下对习惯性居处的判定，要注意其在双方永久性住所的停留时间，同时还应考虑其在同一个国家不同地点停留的时间；

b、个人的永久性住所不在缔约国任何一方，比如该个人不断地穿梭于缔约国一方和另一方旅馆之间。

第二种情况下对习惯性居处的判定，要将此人在一个国家所有的停留时间加总考虑，而不问其停留的原因。

D国籍——都有或都没有习惯性居处

如果该个人在缔约国双方都有或都没有习惯性居处，应以该人的国籍作为判定居民身份的标准。

③争议协商

当采用上述标准依次判断仍然无法确定其身份时，可由缔约国双方主管当局按照协定第二十四条规定的程序，通过相互协商解决。

（2）公司或团体的居民身份认定

【先按各自国内法确定公司或团体的居民身份认定，当同时被缔约国双方认定为居民时，按下列标准处理：】

①实际管理机构

如果某个公司或其他团体同时被缔约国双方认定为居民，应该按它的“实际管理机构”在哪里来确定它是哪国居民。

②争议协商

如果缔约双方因为判定实际管理机构的标准不同而不能达成一致意见的，应通过相互协商解决。

2、居民身份界定与征税不同

（1）居民“纳税义务”并不等同于事实上的征税

例如，符合一定条件的基金会、慈善组织可能被一国免予征税，但他们如果属于该国税法规定的纳税义务范围，受该国税法的规范，则仍被认为负有纳税义务，可视为协定意义上的居民。

（2）在一国负有纳税义务的人未必都是该国居民

例如，某外国公民因工作需要，来中国境内工作，产生了中国个人所得税纳税义务。但我们不应仅因其负有纳税义务而判定该个人为中国居民，而应根据协定关于个人居民的判定标准进一步确定其居民身份。

（税收协定条款解读之二）

第5条 常设机构

常设机构是税收协定中另一个非常重要的概念，它主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。

例如，根据中国-新加坡税收协定第七条的规定，“中国不得对新加坡企业的利润征税，除非该企业通过其设在中国的常设机构进行营业。”也就是说，只有新加坡企业通过其设在中国的常设机构发生了经营活动，中国才有权对其营业利润征税。

其背后的逻辑是常设机构所归属的企业因为深入参与了来源国的经济活动，因此来源国拥有对其征税的权利。常设机构范围确定的宽窄，直接关系居民国与来源国之间税收分配的多寡。

1、常设机构的定义

税收协定对“常设机构”的定义是，“企业进行全部或部分营业的固定营业场所”。

（1）营业场所的定义——用于从事营业活动的任何房屋场地、设施和设备——不管是否完全用于

按照OECD税收协定范本注释，“营业场所一语包括企业用于从事营业活动的任何房屋场地、设施和设备，而不管这房屋场地、设施或设备是否完全用于这个目的。”

它有三层含义。

①不要求完整性——一个摊位、一个房间，都可

营业场所不要求有完整性，市场中的一个摊位、一幢大厦中的某个房间都可以构成营业场所；

②拥有支配能力

企业必须对此场所拥有支配能力；

③用于营业活动的、重要的有形物体——轻便、可携的机器、设备、工具，不构成

构成营业场所的必须是用于营业活动的、重要的有形物体，轻便的、可携带的机器、设备、工具不构成营业场所。

（2）营业场所的3个特性

①固定性——常设机构的前提

A、把握两点

理解营业场所的固定性要把握以下两点：

a、不必真的固定于某一点不动，但必须有固定的活动中心场所

一是固定的场所不必真的固定于某一点不动，但必须有固定的活动中心场所；

b、如果场所不固定，即使营业活动持续时间够长，也不存在构成常设机构

二是如果场所不固定，即使营业活动持续时间够长，也不存在构成常设机构的问题，因此固定性是构成常设机构的前提。

B、考虑要素

在判断常设机构的固定性时，要综合考虑三个要素：

a、是否有固定中心，

b、是否有明确边界，

c、是否有商业或地理上的一致性。

②持续性——既要考虑设立营业场所的目的，也要考虑其实际存续的时间

判断营业场的持续性时，既要考虑设立营业场所的目的，也要考虑其实际存续的时间。

A、目的长期，实际很短——仍视为长设机构

如果一个营业场所的设立是以长期使用为目的的，即使由于企业活动的特殊性质或其他原因而提前清算，其实际存在的时间很短，仍应视为常设机构；

B、目的短期，实际超过了临时性质的期限——追溯性构成常设机构

如果一个营业场所的设立是为了短期目的，事实上也如此，那么就不构成常设机构。但如果其实际存在超过了临时性质的期限，则可构成固定场所并可追溯性地构成常设机构。

③经营性——准备性、辅助性的营业场所不应视为常设机构

税收协定规定，只有经营性的营业场所才有可能构成常设机构，准备性、辅助性的营业场所不应视为常设机构。

此外，税收协定范本第五条第四款对于非经营性，也就是准备性、辅助性的活动，列举了六种情况，排除了从事这些活动构成常设机构的可能性。

《国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》（国税发[2006]35号，该文已废止）对“经营性”的判断方法作出了明确规定：

A、业务性质与总机构是否一致

一是看固定基地或场所的业务性质是否与总机构一致；

B、仅为总机构服务，还是也为其他人服务

二是看固定基地或场所是否仅为总机构服务，还是也为其他人服务；

C、是否为总机构业务的重要组成部分

三是看固定基地或场所的业务是否成为总机构业务的重要组成部分。

如果固定基地或场所不仅为总机构服务，而且与其他机构有业务往来，或固定场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定场所的活动是准备性或辅助性的。

2、几种特殊的常设机构形式

（1）工程型常设机构

①OECD范本——连续12个月以上的为限

OECD范本第五条第三款规定：“‘常设机构’一语包括建筑工地，建筑或安装工程，但仅以该工地或工程连续12个月以上的为限。”

②联合国范本——将12个月的时间门槛调低至6个月——还将“装配”和“与建筑工地、建筑、装配或安装工程或与之有关的监督管理活动”也都作为判定构成常设机构的可能条件

联合国范本则将12个月的时间门槛调低至6个月，还将“装配”和“与建筑工地、建筑、装配或安装工程或与之有关的监督管理活动”也都作为判定构成常设机构的可能条件，以更多地照顾发展中国家的利益。

③我国对外谈签的税收协定——大部分采用了6个月或12个月的标准，但也有一些例外

我国对外谈签的税收协定大部分采用了6个月或12个月的标准，但也有一些例外。例如，中国与马耳他的税收协定就将时间门槛定在了8个月，与阿曼、委内瑞拉等国的协定为9个月，与蒙古、乌克兰等国的协定为18个月，与阿拉伯联合酋长国的协定更采用了24个月的标准。

（2）劳务型常设机构

①联合国范本中增加了一种情形——就是劳务型常设机构

关于特殊类型的常设机构，联合国范本中增加了一种情形，就是劳务型常设机构：“企业通过雇员或雇佣的其他人员为上述目的提供的服务，包括咨询劳务，但这种性质的活动以在该国内（为同一工程或有关工程）在任何12个月中连续或累计为期六个月以上的为限。”

②我国对外谈签的税收协定——大多参考了联合国范本的规定

我国对外谈签的税收协定在这一款上大多参考了联合国范本的规定。

（3）代理型常设机构

如果代理人具有以被代理人名义与第三人签订合同的权力，并经常行使这种权力，则代理人应构成被代理人在来源国的常设机构。这就是所谓的代理型常设机构。

①3个要素

A、关于“以被代理人的名义签订合同的权力”——它还包括那些虽然不是以企业的名义签订合同、但其所签合同仍对该企业具有约束力的代理活动

值得注意的是，“以被代理人的名义签订合同的权力”并非仅仅限于严格以企业的名义签订合同，它还包括那些虽然不是以企业的名义签订合同、但其所签合同仍对该企业具有约束力的代理活动。

B、关于合同——对企业的经营活动至关重要的合同，而不是仅与企业内部运作有关的管理性合同

当然，这里所指的合同是对企业的经营活动至关重要的合同，而不是仅与企业内部运作有关的管理性合同。如，为企业雇佣人员协助代理人工作而与该雇员签订的合同，就不能认为该代理人构成企业的常设机构。

C、关于经常——重复地而不仅仅在单独情况下使用此项权力

代理人必须“经常”行使签订合同的权力这一要件，反映了第五条的基本原则——即如果要认定某企业在某缔约国设有常设机构，并因此在该国负有纳税义务，那么该企业就不能仅在该国短暂地存在。认定代理人是否经常行使签订合同的权力，应该根据相关活动的程度和频率。而这种程度和频率取决于合同和企业营业的性质，因此很难为每个行业规定一个被认为是“习惯”或“经常”签订合同的频率标准。只要是“重复地而不仅仅在单独情况下”使用此项权力，即可认为符合使之成为常设机构的条件。

②两个特例

A、关于独立代理人——关键要看他是否在法律上和经济上独立于被代理企业

与上述情形形成对比的是，独立代理人的活动并不会构成被代理企业的常设机构。判断一位代理人是否为独立代理人，关键要看他是否在法律上和经济上独立于被代理企业。

代理人的独立性体现在以下几个方面：

a、商务活动的自由度

代理人具有商务活动的自由度，不受被代理企业的指导和控制；

b、风险自担

商务活动的风险由代理人自己承担，而不是由被代理企业承担；

c、不仅仅为一家企业开展活动

代理人并不仅仅为一家企业开展活动；

d、具备独立的专业知识或技术

代理人具备独立从事商务活动的专门知识或技术，不需要依赖企业的帮助。

独立代理人在代表企业进行活动时，一般按照常规进行自身业务活动，不从事其他经济上归属于被代理企业的活动。

B、关于母子公司

a、通常——不能仅以控制或被控制关系认定

协定第五条还规定，母公司通过投资设立子公司，拥有子公司的股权等形成的控制或被控制关系，仅凭这项事实本身并不会使子公司构成母公司的常设机构。从税收角度看，子公司本身是一个独立的法人实体，它在业务决策上受母公司指定的董事会管理，业务来源通常也是母公司，但不应仅凭此而被视为母公司的常设机构。反之亦然，母公司不仅凭此被认定为子公司的常设机构。

b、特例——子公司的活动达到了构成常设机构的条件：经常以母公司名义行使签订合同的权力

然而，如果子公司的活动达到了构成常设机构的条件，例如，子公司在一国拥有并经常以母公司名义行使签订合同的权力，则可以认为母公司在该国就子公司为其进行的活动设有常设机构。

（税收协定条款解读之三）

第6条  不动产所得

从第六条到第二十一条，是税收协定中条款最多、分量最重的一章，这里对所得从性质上进行了分类，并对各类所得的征税权做出了划分。有些所得由缔约国一方独自行使征税权，有些所得由双方分享征税权。有些条款规定了限制税率，有些条款没有这样的限制。

应该指出的是，不同的税收协定在各个条款的规定不尽相同，我们的介绍依据常见的文本展开，不同协定的增减或特殊之处暂未涉及。

1、不动产所得征税权划分的原则——首先由其来源国，即不动产坐落地国家，行使征税权——居民国……应考虑其就该项所得在来源国的纳税情况

本条明确了不动产所得征税权划分的原则，不动产所得首先由其来源国，即不动产坐落地国家，行使征税权。居民国在对本国居民从来源国取得的不动产所得进行征税时，应考虑其就该项所得在来源国的纳税情况。

（1）不动产所得征税权划分的优先适用——优先于营业利润和独立个人劳务的条款

第四款进一步明确，第一款和第三款的规定也适用于企业取得的不动产所得和因从事独立个人劳务所使用的不动产而取得的所得，也就是说，在这两种情况下，该条的适用优先于营业利润和独立个人劳务条款，强调了来源国的优先征税权。

2、不动产概念

（1）适用国内法

协定本身没有对不动产进行明确定义，第二款将定义不动产的权利赋予缔约国各自的国内法。

（2）必须包含内容——

①附属于不动产的财产，

②农业和林业所使用的牲畜和设备，

③有关地产的一般法律规定所适用的权利，

④不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利

但是，该款列举了不动产定义中必须包括的内容，即使缔约国一方的法律没有包括其中某项内容，在适用协定时也必须将其涵盖进去。这些内容包括附属于不动产的财产，农业和林业所使用的牲畜和设备，有关地产的一般法律规定所适用的权利，不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利。

（3）除外规定——船舶、飞机，不属于

本款还明确，船舶和飞机不属于不动产。

3、不动产所得范围——使用（包括直接使用、出租等）——不含所有权转移所得（属于财产收益）

第三款说明，本条的不动产所得指的是因使用不动产而产生的所得，包括直接使用、出租或者任何其他形式的使用。需要强调的是，在这种情况下，不动产的所有权并没有发生转移，因不动产所有权发生转移而产生的所得属于财产收益，不适用于本条规定。

（税收协定条款解读之四）

第7条  营业利润

营业利润属于积极经营所得，是最普通、最普遍的所得税征税对象。

1、营业利润的征税权划分原则

内含三大原则：（1）常设机构原则；（2）利润归属原则；（3）独立企业原则

（1）常设机构原则——只有构成常设机构，来源国对其利润才有征税权

第一款提出了常设机构和利润归属原则。

所谓常设机构原则，是指缔约国一方企业只有在缔约国另一方构成常设机构的情况下，缔约国另一方才能对其利润征税。

也就是说，缔约国一方企业的经营活动如果在缔约国另一方，即来源国，没有达到构成常设机构的程度，来源国不能对其取得的利润征税，而只能由居民国行使征税权。相反，如果构成了常设机构，则说明缔约国一方企业在缔约国另一方的经营活动或经济参与达到了一定程度，缔约国另一方可以据此取得对其营业利润的征税权。

（2）不适用营业利润征税权划分的所得——其他条款有特别规定

缔约国一方企业从缔约国另一方取得所得，如果该所得的性质在税收协定的其他条款有特别规定，如国际运输、股息、利息、特许权使用费、财产收益等，则对该所得不再适用营业利润条款，而应优先适用做出特别规定的条款，以确定征税权的划分。

2、营业利润的计算

（1）归属于常设机构的利润——利润归属原则

①利润范围——还包括其在该国境外取得的与其有实际联系的各类所得

利润归属原则指的是，缔约国另一方对缔约国一方企业在其境内设立或构成的常设机构进行征税时，应仅以归属于该常设机构的利润为限。

“归属于该常设机构的利润”不仅包括该常设机构取得的来源于其所在国家的利润，还包括其在该国境外取得的与其有实际联系的各类所得，包括股息、利息和特许权使用费等。

这里所说的实际联系一般是指对股份、债权、知识产权等具有直接拥有关系或实际经营管理关系。

②为总机构采购商品的处理

A、仅为本企业从事采购活动——不构成常设机构

如果某一机构仅为本企业从事采购活动，则符合准备性、辅助性特征，不应构成常设机构。

B、从事其他经营活动同时为总机构采购货物或商品——采购利润不算、费用不支

如果常设机构在从事其他经营活动的同时为总机构采购货物或商品，其从事采购活动取得的利润不能算作常设机构的利润，这一点与常设机构条款中的相关规定在处理原则上是一致的。当然，常设机构为本企业从事采购活动发生的费用也不能列支。本款规定仅适用于常设机构既从事其他经营活动又为总机构进行采购的情况。

（2）关联交易的处理——独立企业原则

第二款强调了独立企业原则，即在确定常设机构的利润时，应将其视作一个独立、分设的实体，并在综合分析其所承担的职能、风险以及所需资产的基础上，确定其应该分得的利润。

常设机构与总机构或他常设机构以及关联企业之间的业务往来，均应按照独立企业原则，以公平交易价格为依据计算常设机构的利润。在确定常设机构利润适用的独立企业原则，与关联企业之间进行转让定价调整时适用的独立企业原则是一致的。

（3）费用扣除原则——不论发生于何处，都应允许扣除——包括不直接体现为常设机构发生的费用

第三款明确了计算常设机构利润时的费用扣除问题。在计算常设机构利润时，为该常设机构经营活动所发生的费用，不论发生于何处，都应允许扣除，包括有些不是直接体现为常设机构实际发生的费用，如总机构向常设机构分摊的行政和一般管理费用，但这些分摊的费用必须是因常设机构而发生，即有常设机构受益的情形存在，并且分摊比例应在合理范围内。

3、确定营业利润归属的特殊方法——允许缔约国一方依据公式分配企业总利润

（1）适用情形

当然，这只是一种替代方法，通常在常设机构账册不全，或者据实计算太过繁琐、成本过高的情况下采用。在税收协定中如果有此规定，则意味着居民国认可来源国的征税方法，从而给予相应的抵免。

（2）分配公式——通常根据资产、营业额、职工人数等因素确定

第四款规定，如果常设机构的利润不能通过账目进行据实核算，允许缔约国一方依据公式分配企业总利润，从而确定归属于某一个常设机构的利润，这类公式通常根据资产、营业额、职工人数等因素确定。

4、利润归属方法不应轻易改动——保证稳定性和连续性——除非有正当理由

除非有正当理由，否则常设机构的利润归属方法不应轻易改动，以保证稳定性和连续性，防范随意减少或增加利润归属的情况。

（《税收协定条款解读之五——营业利润》

第8条  海运和空运

1、国际运输所得征税权的划分

（1）国际合作运输——各参股或合作企业应就其分得的利润，分别在其所属居民国纳税

第二款是对国际合作形式下的国际运输所得的税收处理，即第一款的规定也适用于参加合伙经营、联合经营或国际经营机构取得的利润。对于多家公司联合经营国际运输的情况，各参股或合作企业应就其分得的利润分别在其所属居民国纳税。

（2）非国际合作运输——大多数税收协定中，均采用居民国独占征税权原则，或者总机构或实际管理机构所在国独占征税权原则——仅有少数协定给予来源国部分征税权。

第一款对以船舶或飞机从事国际运输业务取得所得的征税权进行了划分。我国签订的大多数税收协定中，国际运输所得均采用居民国独占征税权原则，或者总机构或实际管理机构所在国独占征税权原则，仅有少数协定给予来源国部分征税权。

2、国际运输业务取得的收入的界定——一般是指以船舶或飞机经营客运或货运取得的收入——也包括从事国际运输的附属活动取得的收入。

我国签订的协定中，有些对从事国际运输业务取得的收入进行了界定。从事国际运输业务取得的收入，一般是指以船舶或飞机经营客运或货运取得的收入，也包括从事国际运输的附属活动取得的收入。

这些附属活动通常包括：以湿租形式出租船舶或飞机（包括所有设备、人员及供应）、陆路运输所得、中转住宿所得、附营或临时性经营的集装箱租赁等。

（《税收协定条款解读之六》第八条）

第9条  关联企业

1、构成关联企业的情况——缔约国一方企业参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本——或者这两个企业同时在某一方面受控于同一人

第一款首先明确了构成关联企业的情况：如果缔约国一方企业参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，或者这两个企业同时在某一方面受控于同一人，则这两个企业构成关联关系。

2、税务机关有权对关联企业利润进行调整——至于如何进行调整，协定未做进一步规定，通常由国内法解决

由于这种关系的存在，其中一个企业取得的利润不同于与其他没有关联关系的企业进行交易所应取得的利润，则税务机关有权对其利润进行调整。这是在国际法层面对转让定价调整的规定，至于如何进行调整，协定未做进一步规定，通常由国内法解决。

3、关联企业利润调整——缔约国双方，需要经过相互协商进行解决

本条的主要目的在于第二款，即通过缔约国对方在必要的相互协商基础上的相应调整，避免双重征税问题。

如果缔约国一方按照第一款的规定对本国居民企业的利润进行调整，而缔约国另一方企业的利润不做改动，则可能造成对不同纳税人的同一笔所得的重复征税。为解决这一问题，第二款规定，如果缔约国一方按照独立交易原则对本应由其征税的利润进行征税，而缔约国另一方已对该笔利润征税的情况下，缔约国另一方应当做出相应调整。这种情况下，缔约国双方可能就是否应当调整和调整数额存在不同意见，需要经过相互协商进行解决。

（《税收协定条款解读之六》第九条）

第10条  股息

1、股息的征税权

（1）赋予居民国——对其居民取得的股息征税

第一款首先将股息的征税权赋予居民国，允许居民国对其居民取得的股息征税。利息和特许权使用费条款亦有相同规定。

（2）允许来源国对其居民支付的股息进行征税——规定限制税率——只有受益所有人才可享有

①规定了限制税率（5%、10%两档）

第二款允许来源国对其居民支付的股息进行征税，但规定了限制税率，即来源国征税税率的上限，有些协定设置一档税率（大多数为10%），有些设置两档税率，即直接持股25%及以上的缔约国对方的居民，其在来源国取得股息时，来源国征税税率不能超过5%，其他（即持股少于25%）情况下为10%。利息和特许权使用费条款也有此类限制税率的内容，不同协定规定的限制税率不同，以10%居多。

②只有在具有该所得“受益所有人身份”的情况下，才能在来源国享受协定规定的优惠税率——否则将按来源国的国内法进行征税。

股息、利息和特许权使用费的限制税率条款中，都引入了“受益所有人”的概念，取得上述所得的人在具有该所得受益所有人身份的情况下，才能在来源国享受协定规定的优惠税率，否则将按来源国的国内法进行征税。

A、“受益所有人”的概念

“受益所有人”是指对所得和所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人，一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。

B、“受益所有人”的判定原则——实质重于形式，综合判断

在判定“受益所有人”身份时，应按照实质重于形式的原则，结合具体的实际情况，在综合考虑各种相关因素的基础上，进行分析判断。

（3）股息再分配的征税权划分。

第五款明确了缔约国一方居民从另一方取得的股息进行再分配如何划分征税权。如果我国居民公司从英国取得利润或所得，其支付的股息和未作分配的利润都无需缴纳英国税收，即使我国居民公司支付的股息或未分配利润全部或部分是从英国取得的利润或所得。但是，如果股息又分配给了英国居民股东，或者其支付股息的股份与设在英国的常设机构或固定基地有实际联系的，则英国仍有征税权。

2、股息的定义

（1）股息的形式——不仅包括每年股东会议所决定的利润分配——也包括其他货币或具有货币价值的收益分配——来源国有权按照国内法防止资本弱化的规定，将利息视作股息处理

第三款对股息进行了定义。股息即为公司所作的利润分配，不仅包括每年股东会议所决定的利润分配，也包括其他货币或具有货币价值的收益分配，如红股、红利、清算收入以及变相利润分配等。在判定某项所得是否为股息时，主要考虑是否以股权或类似股权的权益参与为基础而派发的所得。有些跨国公司采用资本弱化的方法进行避税，即人为提高贷款比例，相应降低股本比重，从而增加利息的税前扣除，侵蚀股息的计税基础。这种情况下，来源国有权按照国内法防止资本弱化的规定，将利息视作股息处理。

（2）与常设机构营业利润的竞合——我国可按照营业利润条款或独立个人劳务条款的规定，对上述股息进行征税，不受股息条款规定的限制税率的限制

第四款是对与常设机构或固定基地有联系的股息的特殊规定。假如英国居民从我国取得股息，并具备股息的受益所有人身份，在我国设有常设机构进行营业，或通过在我国的固定基地从事独立个人劳务，且据以取得股息的股份构成常设机构或固定基地资产的一部分，或与常设机构或固定基地有其他方面的实际联系，则我国可按照营业利润条款或独立个人劳务条款的规定，对上述股息进行征税，不受股息条款规定的限制税率的限制。利息和特许权使用费条款均有此项规定。

3、防止协定滥用

（1）内容——以获取税收优惠为主要目的或主要目的之一而人为设计的交易或安排，不能享受本条规定的优惠待遇

第六款是防止协定滥用的内容，我国签订的协定中部分有此规定。以获取税收优惠为主要目的或主要目的之一而人为设计的交易或安排，不能享受本条规定的优惠待遇。

（2）效力——优先于国内法

这是以“目的测试”的方法在协定中做出反避税规定，其效力优于国内法。利息和特许权使用费条款也有相同规定。

（《税收协定条款解读之七——股息》）

第11条  利息

1、利息的征税权

（1）赋予居民国——对其居民取得的利息征税

参见股息的相关规定。

（2）允许来源国对其居民支付的利息进行征税——规定限制税率——只有受益所有人才可享有——关联交易中支付利息，仅适用于没有关联关系情况下所能同意的数额，超额支付的部分不得享受本条规定的优惠税率

参见股息的相关规定。

第七款是对关联交易中支付利息的征税规定。如果因为关联关系的存在而超额支付利息，则本条规定仅适用于没有关联关系情况下所能同意的数额，超额支付的部分不得享受本条规定的优惠税率。特许权使用费条款亦有此项规定。

（3）对中央银行或完全由政府拥有的金融机构贷款、担保或保险而支付的利息在来源国免税的规定

在与股息第一款和第二款类似的规定后，本条第三款一般是对中央银行或完全由政府拥有的金融机构贷款、担保或保险而支付的利息在来源国免税的规定。

需要指出的是，不同的协定可能有不同的表述或规定，有的不包括“担保或保险”在内，有的表述为“直接或间接提供资金”等。

有些协定中还对这些金融机构进行列名，我国列名的金融机构一般包括：中国人民银行、国家开发银行、中国进出口银行、中国农业发展银行、全国社会保障基金理事会、中国出口信用保险公司和中国投资有限责任公司。

（4）对与常设机构或固定基地有联系的利息的特殊规定——参见股息

第五款是对与常设机构或固定基地有联系的利息的特殊规定，参见股息条款。

2、利息的定义

（1）一般是指从各种债权取得的所得

第四款对利息进行了定义。利息一般是指从各种债权取得的所得。

“各种债权”应包括现金、货币形式的有价证券，以及政府公债、债券或者信用债券。

（2）对于与利息相关的其他所得是否属于利息的范畴——应根据其性质区别对待：

①附属债券取得的所得——如发行债券的溢价和奖金构成利息——但债券持有者出售债券发生的盈亏不属于利息范畴；

②与贷款业务相关并附属于债权的所得可认定为利息——对独立发生于债权方以外的，如单独收取的担保费等，原则上不应认定为利息。

3、利息来源地

（1）一般，以支付的居民国为利息的来源地

第六款是利息来源地的规定，以支付者的居民国作为利息的来源地。

（2）例外，如果利息与常设机构或固定基地有联系并由其负担，则应以常设机构或固定基地所在国为来源国。

但是，该款还规定了一个例外情形，如果利息与常设机构或固定基地有联系并由其负担，则应以常设机构或固定基地所在国为来源国。例如，第三国居民设在中国的常设机构向英国居民支付利息，如果利息与该常设机构有联系并由其负担，则应以中国作为该项利息的来源国，由中国行使优先征税权。如果英国居民为该项利息的受益所有人，则可以享受中英协定的优惠待遇。特许权使用费条款亦有此项规定。

4、防止协定滥用

参见股息的相关规定。

（《税收协定条款解读之八——利息》）

第12条  特许权使用费

1、特许权使用费的定义——包括3方面内容

（1）因使用或有权使用专利、版权类知识产权（无论是否注册登记）而支付的报酬——既包括在有许可的情况下支付的款项，也包括因侵权支付的赔偿款

第一是因使用或有权使用专利、版权类知识产权而支付的报酬，这些知识产权包括各种形式的文学、艺术、科技等方面的专利或版权权利，这些权利是否已经或者必须在规定的部门注册登记不是必要条件。

此外还应注意，这一定义既包括在有许可的情况下支付的款项，也包括因侵权支付的赔偿款；

（2）因使用或有权使用工业、商业、科学设备而支付的报酬——即设备租金

第二是因使用或有权使用工业、商业、科学设备而支付的报酬，即设备租金。需要指出的是，并非所有协定中都有该项内容，但我们的协定政策比较明确，尽可能在谈判时争取将该类所得包括在特许权使用费的定义之内；

（3）为获得工业、商业、科学经验的信息而支付的报酬

第三是为获得工业、商业、科学经验的信息而支付的报酬，这些信息通常指专有技术，一般是指进行某项产品的生产或加工所必需的、未曾公开的、具有专有技术性质的信息和资料。

2、其他——同利息的相关规定。

本条规定中，与股息和利息条款类似的不再赘述，仅有第三款对特许权使用费的定义是本条特有的条款。

（《税收协定条款解读之九——特许权使用费》）

第13条  财产收益

1、财产收益的定义——一般是指因财产所有权发生转移而取得的所得

协定本身没有对“财产收益”进行定义。“财产收益”一般是指因财产所有权发生转移而取得的所得。本条对各种类型的财产收益的征税权进行了划分。

2、征税权的划分

（1）转让不动产取得财产收益——不动产坐落地国家，即来源国，拥有对转让不动产取得所得的优先征税权

第一款是关于转让不动产取得财产收益的规定，与不动产所得条款（第六条）对征税权确定的原则一致，本款规定不动产坐落地国家，即来源国，拥有对转让不动产取得所得的优先征税权。

（2）转让常设机构的营业财产或从事独立个人劳务的固定基地的财产——常设机构或固定基地的所在国都可以优先征税

第二款规定，转让常设机构的营业财产或从事独立个人劳务的固定基地的财产，不论是单独转让还是随同整个机构或基地一同转让，常设机构或固定基地的所在国都可以优先征税。这与对常设机构或固定基地的营业利润进行征税的原则相一致。

（3）转让从事国际运输的船舶或飞机，或转让经营上述船舶或飞机的动产所取得的收益——仅由转让者的居民国征税

第三款规定，转让从事国际运输的船舶或飞机，或转让经营上述船舶或飞机的动产所取得的收益，仅由转让者的居民国征税。这一点与海运和空运条款中关于国际运输的征税原则保持一致。

（4）转让股份

①只要该公司股份价值的50%以上（不含50%）直接或间接由位于缔约国另一方的不动产构成——无论该公司是否为缔约国双方的居民企业，缔约国另一方（即不动产坐落地国家）拥有优先征税权

第四款规定，如果缔约国一方居民转让某公司的股份，无论该公司是否为缔约国双方的居民企业，只要该公司股份价值的50%以上（不含50%）直接或间接由位于缔约国另一方的不动产构成，则缔约国一方居民转让该公司股份取得的收益，缔约国另一方（即不动产坐落地国家）拥有优先征税权。

A、关于如何理解“公司股份价值50%以上直接或间接由缔约国另一方的不动产构成”——税收协定中没有进一步解释。

为了规范执行，国家税务总局曾发文明确，其指的是在公司股份被转让前的一段时间内，被转让股份的公司直接或间接持有位于缔约国另一方的不动产价值占公司全部财产价值的50%以上。在实际执行中，

a、“一段时间”——暂按三年处理，公司股份被转让之前的三年是指公司股份被转让之前（不含转让当月）的连续36个公历月份。

【连续36个月，都要达到50%？还是只要转让时达到？】

b、关于50%的计算——公司全部财产和不动产的价值均按转让时的中国会计制度有关资产（不考虑负债）处理的规定进行确认和计价，但相关不动产所含土地或土地使用权价值额不得低于按照当时可比相邻或同类地段的市场价格计算的数额。

②如果缔约国一方居民转让其在缔约国另一方公司所持有的股份，且在转让行为发生前的12个月内曾直接或间接参与该公司至少25%的资本——则缔约国另一方，即来源国，可以对转让股份所得征税。

第五款规定，如果缔约国一方居民转让其在缔约国另一方公司所持有的股份，且在转让行为发生前的12个月内曾直接或间接参与该公司至少25%的资本，则缔约国另一方，即来源国，可以对转让股份所得征税。其中，间接参与公司资本的情况包括通过具有10%以上（含10%）直接资本关系的单层或多层公司或其他实体（含单个或多个参与链）间接参与公司的资本，或者具有显著利益关系的关联集团内其他成员在该公司直接参与或者通过具有10%以上（含10%）直接资本关系的单层或多层公司或其他实体（含单个或多个参与链）间接参与该公司的资本。

（5）转让第一款至第五款以外的其他财产——应仅在转让者的居民国征税。

第六款规定，转让第一款至第五款以外的其他财产，应仅在转让者的居民国征税。

【该其他财产，如不属于常设机构的动产、转让知识产权等】

（《税收协定条款解读之十——财产收益》）

第14条  独立个人劳务

1、征税权的划分

（1）一般——仅由其居民国征税

第一款规定，个人以独立身份跨国从事专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得，一般情况下仅由其居民国征税。

（2）两个例外——来源国对该项所得具有优先征税权

但是，如果符合以下两个条件之一，来源国对该项所得具有优先征税权：

①设立了经常使用的固定基地

第一个条件是独立个人劳务提供者在来源国设立了经常使用的固定基地，在这种情况下，来源国可以对归属于该固定基地的所得征税。固定基地的概念在协定中没有定义，通常被认为与常设机构类似。但应该指出的是，常设机构条款中关于服务型或非独立代理人常设机构等规定应该不适用于固定基地，因为后者的字面意义明显强调了地点的固定性。

②任何12个月内在来源国停留连续或累计达到或超过183天

第二个条件是独立个人劳务提供者任何12个月内在来源国停留连续或累计达到或超过183天，在这种情况下,来源国可以仅对在该国进行活动取得的所得征税。

【该连续12个月，是否破年计算？】

2、独立个人劳务的概念

个人以独立身份跨国从事专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得，

（1）专业性劳务的范围——列举

　第二款以列举的方式阐明了“专业性劳务”所涵盖的范围，具体包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。

（2）独立个人劳务的证明

在实践中，能否正确区分独立个人劳务与非独立个人劳务，直接影响到征税权的确定和税款的征收，是税收协定执行的重要内容。

对此，国家税务总局曾发文明确，个人要求执行税收协定独立个人劳务规定的，需向税务机关提交如下证明：

①职业证明

职业证件，包括登记注册证件和能证明其身份的证件，或者由其为居民的缔约国税务当局在出具居民证明中注明其现时从事专业性劳务的职业；

②劳务合同

提供其与有关公司签订的劳务合同，表明其与该公司的关系是劳务服务关系，而不是雇主与雇员关系，等等。  

3、独立个人劳务条款的存废——（OECD）已删除——UN仍存——我国保留

经济合作与发展组织（OECD）2000年协定范本已将独立个人劳务条款删除，原因在于其认为“常设机构”概念与本条款中的“固定基地”概念之间的差异很小，营业利润条款与独立个人劳务条款在调整的活动和课税的结果上并没有实质差别。因此，对出现的类似情况按常设机构和营业利润条款规定处理。我国目前对外签订的协定中，大部分还是沿用联合国（UN）范本的做法，仍然对该条款予以保留。

（《税收协定条款解读之十一——独立个人劳务》）

第15条  受雇所得

1、征税权划分

（1）一般原则——国际通行的劳务发生地征税原则

第一款明确了个人以受雇身份从事劳务所得的一般征税原则，即应在该个人从事受雇活动的所在国征税，也就是国际通行的劳务发生地征税原则。

（2）例外规定——受雇劳务活动的发生国（即来源国）对个人受雇所得没有征税权，而应仅由个人的居民国征税——同时满足3个条件

第二款进一步规定了一般征税原则的例外情况，即在同时满足三个条件的情况下，受雇劳务活动的发生国（即来源国）对个人受雇所得没有征税权，而应仅由个人的居民国征税。这三个条件为：在受雇劳务发生国连续或累计停留不超过183天；报酬不是由具有来源国居民身份的雇主或代表受该雇主支付的；报酬不是由雇主设在来源国的常设机构或固定基地负担的。这里需要特别强调的是，一定要三个条件同时满足，否则来源国即可征税。

具体到三个条件的理解和执行，国家税务总局根据国际惯例，分别做出了明确。

①在任何12个月中停留连续或累计是否超过183天——应包括在中国境内的所有天数——准予扣除该人员中途离境的天数

在计算天数时，应准予扣除该人员中途离境的天数。计算实际停留天数时，应包括在中国境内的所有天数，包括抵、离境日等不足一天的时间及周末、节假日，以及从事该受雇活动之前、期间及以后在中国度过的假期等。

②该项报酬是否由作为来源国居民的雇主或代表该雇主支付——对雇员的工作过程和结果拥有指挥权和享用权并承担相关责任、费用和风险的人

“雇主”应理解为对雇员的工作过程和结果拥有指挥权和享用权并承担相关责任、费用和风险的人。比如，如果中国企业采用“国际劳务雇用”方式，通过境外中介机构聘用人员来华为其从事有关劳务活动，虽然形式上这些聘用人员可能是中介机构的雇员，但如果中国企业决定人员聘用的标准和数量，承担上述受聘人员工作所产生的责任和风险，并为其工作提供相应的工具、费用以及类似于雇员的报酬和劳保等待遇，应认为中国企业是上述受聘人员的实际雇主，该人员在我国从事受雇活动取得的报酬应在我国纳税。

③该项报酬是否由雇主设在来源国的常设机构或固定基地所负担。

根据国际惯例，如果居民国企业派雇员在来源国从事受雇活动，并因此在来源国构成了常设机构，则应认为该雇员的报酬是由该常设机构负担的，来源国便取得了对该劳务活动所得的征税权。因此，在第三个条件中，常设机构的认定至为关键。

2、概念界定——非独立个人劳务

与独立个人劳务相对应，第十五条对作为雇员的个人从事受雇活动取得所得进行了征税权的划分。本条款也可称为“非独立个人劳务”，以对应于第十四条的“独立个人劳务”。

3、排除适用

（1）特别规定条款

但同时，在本款还规定，该原则不适用于董事费、艺术家和运动员所得、退休金、政府服务报酬及退休金、教师和研究人员所得、学生和实习人员所得等条款已有特别规定的情况。

【这个退休金，有何区别？】

（2）国际运输的特别规定——可以由国际运输企业的居民国征税——不论劳务发生地，不论时间长短

第三款规定了在经营国际运输的船舶或飞机上从事受雇活动所取得报酬的征税原则，明确个人的受雇劳务所得可以由国际运输企业的居民国征税。这一原则与第八条（海运和空运）对国际运输所得的征税原则是一致的，即不论劳务发生地，不论时间长短，国际运输企业的居民国都可以征税。

（《税收协定条款解读之十二——受雇所得》）

第16条  董事费

1、征税权的划分——由其所任职公司的居民国优先征税

本条规定了董事成员取得的董事费和其他类似款项由其所任职公司的居民国优先征税。这不同于“受雇所得”由劳务发生地国家征税的一般原则，原因在于董事会成员作为决策层，往往工作量不大，但报酬不少，且工作性质不要求他们在固定地点提供劳务，按照劳务发生地原则确定征税权合理性较弱。因此，将征税权赋予了董事所在公司为其居民的国家，这体现了所得来源国的优先征税原则。

2、适用范围

（1）董事的范围——有些协定，包括高管——如未包含，则适用“受雇所得”条款

我国与有些国家所签订的税收协定中，董事费条款还涵盖了公司的高层管理人员。对于董事费条款中未明确包括公司高管的税收协定，高管人员所取得的报酬应适用“受雇所得”条款。

（2）董事费的范围——取得的“其他类似款项”包括个人以董事会成员身份取得的实物福利，如股票期权、居所或交通工具、健康或人寿保险及俱乐部成员资格——取得的“其他类似款项”包括个人以董事会成员身份取得的实物福利，如股票期权、居所或交通工具、健康或人寿保险及俱乐部成员资格

董事成员取得的“其他类似款项”包括个人以董事会成员身份取得的实物福利，如股票期权、居所或交通工具、健康或人寿保险及俱乐部成员资格，等等。对于董事会成员被授予的股票期权，公司居民国有权对构成董事费或类似性质报酬的股票期权利益征税，即使征税时该人已经不再是董事会的成员。

（《税收协定条款解读之十三——董事费、演艺人员和运动员》第十六条）

第17条  演艺人员和运动员

1、征税权——由从事活动所在国征税，不论其在该国停留多长时间

第一款规定，演艺人员或运动员跨国从事个人活动，其取得的报酬由从事活动所在国征税，不论其在该国停留多长时间。

2、范围

（1）演艺人员或运动员活动的范围——不仅包括舞台、影视、音乐等艺术形式的活动和体育项目活动——还包括具有娱乐性质的涉及政治、社会、宗教或慈善事业的活动

演艺人员和运动员的活动不仅包括舞台、影视、音乐等艺术形式的活动和体育项目活动，还包括具有娱乐性质的涉及政治、社会、宗教或慈善事业的活动。

（2）演艺人员和运动员所取得报酬的范围

①包括——通常出场费，以及与在该国从事的演出或出场有直接或间接联系的广告费和赞助费等所得——即使由他人所收取

演艺人员和运动员所取得的报酬，通常是指出场费，以及与在该国从事的演出或出场有直接或间接联系的广告费和赞助费等所得

第二款规定，即使演艺人员和运动员从事其个人活动取得的所得由他人所收取，如经纪人、艺术公司或演出团体等，来源国仍有权对该项所得征税。

②不包括——不是直接或间接产生于特定的演出或表演——应适用其他条款规定

如果所得不是直接或间接产生于特定的演出或表演，则应适用其他条款规定。对于从事表演活动录制音像制品并出售产生的所得中分配给演艺人员或运动员的（权利）所得，或与艺术家或运动员有关的涉及其他版权的所得，应适用第十二条“特许权使用费”条款的有关规定征税。

3、免税——根据政府间协议从事的文化交流活动或由政府公共基金资助的表演活动，在来源国应予免税

为了促进缔约国之间的文化、体育交流与合作，我国对外签订的税收协定中大多还规定了第三款，即对演艺人员或运动员根据政府间协议从事的文化交流活动或由政府公共基金资助的表演活动，在来源国应予免税。

（《税收协定条款解读之十三——董事费、演艺人员和运动员》第十七条）

第18条  退休金

1、征税权划分

（1）一般原则——由取得退休金或其他类似报酬的个人在其居民国纳税——支付所得的来源国没有征税权

第一款明确了对跨境工作人员退休金进行征税的一般原则，即由取得退休金或其他类似报酬的个人在其居民国纳税，支付所得的来源国没有征税权。

例如，一个韩国国民原来在韩国受雇于某企业，其退休后定居在中国并构成中国居民，那么根据协定规定，中国对该个人从韩国取得的退休金独占征税权。

【与下述例外规定比例，本款内涵是指由企业支持的退休金——由退休后定居的居民国征税——NOT退休前的居民国——NOT支付的企业所在居民国】

（2）例外规定——由一国政府或其地方当局按社会保险制度的公共福利计划支付的退休金和其他类似款项——仅在退休金支付国征税

第二款提出了由退休金支付国即来源国独享征税权的特殊规定：由一国政府或其地方当局按社会保险制度的公共福利计划支付的退休金和其他类似款项，无论支付时取得退休金的个人在何处居住，应仅在退休金支付国征税。

2、退休金范围——包括与退休金类似的非定期支付的款项

其中，“其他类似报酬”包括与退休金类似的非定期支付的款项，如在雇佣关系终止时或终止以后一次性支付的退休金。

（《税收协定条款解读之十四——退休金、政府服务》第十八条）

第19条  政府服务

1、政府服务所得的范围——工资、薪金和其他类似报酬以及退休金

本条适用于为政府提供受雇服务所取得的工资、薪金和其他类似报酬以及退休金。

2、政府服务条款的优先执行——是非独立个人劳务（受雇所得）的特殊条款——又构成了退休金条款的特殊规定

    政府服务条款是非独立个人劳务（受雇所得）的特殊条款，而政府服务条款中涉及政府支付退休金的内容又构成了退休金条款的特殊规定，优先于退休金条款执行。

3、征税权的划分

（1）退休金以外的薪金、工资和其他类似报酬——仅在支付国（即所得来源国）征税——但是，服务在居民国提供，且是该居民国居民，则仅在其居民国征税

第一款首先规定了向政府部门提供服务的个人取得的退休金以外的薪金、工资和其他类似报酬，应仅在支付国（即所得来源国）征税。但是，如果该项服务是在该个人的居民国提供，并且该居民是该缔约国国民，或者不是仅由于提供该项服务而成为该缔约国居民的，那么其取得的报酬应仅在其居民国征税。例如，英国政府设在中国的办事机构所雇佣的英国员工所取得的薪酬应由英国征税；但如果该机构所雇佣的员工为中国国民，或者在为该机构工作以前就已是中国居民，那么其取得的薪酬应由中国征税。

【即：不再区分是否连续12月的183天……】

（2）退休金——与前款类似

第二款对退休金做出了特殊规定，其征税原则与第一款相似，即如果政府部门或者从其建立的基金中对向其提供服务的个人支付的退休金，应仅由支付国征税。但是，如果提供服务的个人是缔约国另一方居民且为其国民的，该项退休金应仅在该个人的为其居民和国民的国家征税。

【本款退休金，与一般退休金的征税规定，有特殊之处——NOT考虑企业支付而由退休后的居民国征税】

（《税收协定条款解读之十四——退休金、政府服务》第十九条）

第20条  教师和研究人员

1、协定条款设置情况——OECD和UN的协定范本，都没有教师和研究人员条款——我国早期列入了该项条款——近几年新协定或修改协定，已取消

　　经济合作与发展组织（OECD）的协定范本和联合国（UN）的协定范本都没有教师和研究人员条款。我国在税收协定谈判早期为了引进先进的文化和人才，促进两国间的教育、科学、文化交流，在协定中列入了该项条款。但近年来我国所签订的部分新协定或修订后的协定已取消了对教师和研究人员的优惠待遇。

2、定期免税待遇

本条规定缔约国一方居民个人到缔约国另一方的大学、学院或其他公认的教育机构或科研机构从事教学、讲学或研究取得的报酬，该缔约国另一方应给予定期的免税待遇。

3、限制范围

（1）研究领域的限制——服务于公共利益——不包括主要是为了某个人或某些人的私利而从事的研究

我国签订的部分协定中还规定，免税仅限于所从事的研究服务于公共利益。如果主要是为了某个人或某些人的私利而从事的研究，则对其取得的所得不予免税。

（2）境内机构的限制

①教育机构的限制——

此外，国家税务总局还已发文明确，本条所提及的大学、学院、学校或有关教育机构，是指经国家外国专家局批准具有聘请外籍教师和研究人员资格，并由教育部承认学历的大专以上全日制高等院校；

②科研机构的限制

本条所提及的科研机构，指国务院部、委、直属机构和省、自治区、直辖市、计划单列市所属专门从事科研开发的机构。

【NOT企业设立的研究机构——NOT省辖市级、县级所属】

（3）聘用关系的限制——与境内机构有聘用关系

在我国，该条款仅适用于与中国境内的学校或研究机构（简称境内机构）有聘用关系的教师和研究人员。凡与境内机构没有上述聘用关系，而以独立身份或者以非境内机构的雇员身份在中国境内从事教学、讲学或研究活动的人员，以及受境外教育机构的指派为该境外教育机构与境内机构的合作项目开展相关教学活动的人员，不适用该条款的规定。

（4）免税时间的限定——不同协定规定的免税期有所不同

关于免税的时间限定，不同协定规定的免税期有所不同，包括1年、2年、3年或5年不等，对于教师和研究人员在免税期内取得的所得，来源国应免于征税。超过免税期的，从超过之日起征税。

（《税收协定条款解读之十五——教师和研究人员、学生、其他所得》第二十条）

【教师和研究人员享受税收协定的典型案例】

第21条  学生

1、适用范围——学生或企业学徒

本条规定，学生或企业学徒到另一国接受教育或培训，

2、适用条件——同时满足三个条件

本条规定，学生或企业学徒到另一国接受教育或培训，其为维持生活、教育或培训取得的所得在满足以下三个条件的情况下，在其接受教育或培训所在国可享受免税待遇：

（1）身份条件——在到达缔约国另一方之前是缔约国一方的居民

一是该学生或企业学徒在到达缔约国另一方之前是缔约国一方的居民；

（2）所得范围——为了维持生存、接受教育或培训的目的而收到的款项，——通常不包括第十四条（独立个人劳务）和第十五条（受雇所得）所涵盖的服务报酬

二是免予征税的所得，通常限制在学生或企业学徒为了维持生存、接受教育或培训的目的而收到的款项，通常不包括第十四条（独立个人劳务）和第十五条（受雇所得）所涵盖的服务报酬。如果学生或企业学徒有工作收入，则应区分服务报酬和为维持生活、教育或培训所获得的款项；

【上例中，如新加坡还给予其超过维持生活、接受教育或培训的收入——该部分收入，应在中国征税？】

（3）来源范围——从教育或培训所在国境外收到的款项

三是其取得的所得是从教育或培训所在国境外收到的款项。

例如，新加坡居民个人赴中国学习，其在华学习期间取得的来源于中国以外的学费资助、助学金、奖学金等，不超过用以维持生活、接受教育或培训的部分，应在中国免税。

【上例中，如从中国收入的收入——该部分收入，应在中国征税？】

（《税收协定条款解读之十五——教师和研究人员、学生、其他所得》第二十一条）

第22条  其他所得

1、适用范围——兜底条款，适用于未列入前述各项条款的所得

本条是税收协定中的兜底条款，适用于未列入前述各项条款的所得。

在掌握“其他所得”的范围时应注意， “其他所得”项目应确属协定所列专项条款中未涵盖的所得，而不应将协定的某类所得条款中已包括但在来源国未达到征税条件的部分视为“其他所得”，比如营业利润。

2、征税权

（1）一般原则——居民国独享征税权

本条首先明确了该类所得的一般征税原则，即居民国独享征税权。

（2）两个例外

①与常设机构有实际联系的其他所得——并入常设机构利润，由常设机构所在国征税

另外在第二款还规定，与常设机构有实际联系的其他所得应并入常设机构的利润，由常设机构所在国征税。

②我国早期签署的部分协定——来源国拥有优先征税权

我国早期签署的部分协定参照联合国（UN）协定范本，增加了第三款：协定未作规定的所得，其发生的缔约国一方（即来源国）可以征税，即来源国拥有优先征税权。

（《税收协定条款解读之十五——教师和研究人员、学生、其他所得》第二十二条）

第23条  消除双重征税方法

在对税收协定的适用范围、基本概念、各类所得的性质认定和税收管辖权划分做出解释和规定后，下一章的内容将涉及宗旨或主要目的，即税收协定标题中所表述的避免双重征税的功能。在两个国际税收协定范本中，该部分内容是单独的一章，仅有一条，可见其重要性。此后的一章为特殊条款，内容包括非歧视待遇、相互协商程序、信息交换、外交代表和领事官员等，这些条款不涉及征税权的划分，通常是实现税收协定目的的机制性安排，还体现了缔约国之间合作的延伸，以及对外交官群体在税收处理上的特殊待遇的重申。作为国际法律文件，税收协定最后对生效和终止问题做出了规定。

消除双重征税方法条款一般是对各自国内法规定的表述，是在国际法中对该问题做出的郑重承诺，当然也会有超出国内法规定的内容出现，比如饶让抵免、间接抵免等。在我国税法引入间接抵免规定之前，已有60多个税收协定包括了间接抵免，饶让抵免更是通常只在税收协定中才会出现的规定，是缔约国双方讨价还价的结果。

消除双重征税的方法主要包括抵免法和免税法，在税收协定中的形式通常为缔约国双方各自单独表述。

1、主要方法

（1）直接抵免——比如，我国居民企业从缔约国对方取得利息

直接抵免的适用对象为中国居民从缔约国对方取得所得时，按照协定规定在缔约对方国家对该项所得缴纳的税额。

比如，我国居民企业从缔约国对方取得利息，该国国内法对非居民所得征税的税率为20%，税收协定规定为10%，则应按10%纳税的税额在国内计税时抵免。

（2） 间接抵免——仅适用于我国居民企业从缔约国对方取得的股息——可以在直接抵免之外享受附加的间接抵免

间接抵免仅适用于我国居民企业从缔约国对方取得的股息，在符合规定条件的情况下（国内法规定持股20%，现有大多数协定规定持股10%，新谈签的协定通常与国内法保持一致），该企业可以在直接抵免之外享受附加的间接抵免，也就是把股息实现之前与之对应的税前利润，在缔约国对方由其居民企业（我国企业为股东）缴纳的企业所得税税额考虑在内。

（3）抵免限额

这也是与国内法规定相同的内容，就是说对境外税收的抵免进行限制，如果境外税收数额超过了同样的所得按照国内税法计算的税额，则不能抵免。但根据国内法规定，可以向以后年度结转。

（4）饶让抵免

饶让抵免是税收协定特有的规定，其内容是在缔约国一方本该缴纳但因优惠政策而未缴纳的税款，被视同已经缴纳，回国后照样可以抵免。饶让抵免的目的是为了外资引进国的税收优惠能够切实为企业所享受，而不是转变为另一个国家的税收，这样有助于企业保持对外投资的积极性。

在我国现有协定中，有几十个都包括这样的规定，有的是双方互相给予饶让抵免，有的是单方面给予对方饶让抵免，但有些已经到期不再适用。在我国新谈签的协定中，比如与埃塞俄比亚的税收协定，包括该项内容，且没有规定时限，这对“走出去”的企业无疑是重大利好。

2、具体计算——税收协定没有做出规定，应按照国内法规定执行——我国分国不分项，而非综合抵免

我国一直采取抵免法消除双重征税，关于税收抵免如何在程序上适用以及对抵免的具体计算等实体问题，税收协定没有做出规定，应按照国内法规定执行，比如我国国内法规定了分国不分项而非综合抵免的境外税收抵免政策。

（《税收协定条款解读之十六——消除双重征税方法》）

第24条  非歧视性待遇

从非歧视待遇条款开始，就属于税收协定中的特殊条款了。之所以称为特殊条款，是因为这些条款不涉及一般意义上的所得类型认定和征税权划分，而是在避免双重征税目的之外增加的内容，比如非歧视待遇、信息交换、税收征管合作、外交官待遇等。

非歧视待遇条款也曾翻译为无差别待遇，其实差别是可以存在的，优于本国国民的税收待遇，协定并不反对（下同，不再重复）。后来，在修订我国税收协定范本时，做出了语言表述上的修订。

1、非歧视待遇——包括四个方面的内容

非歧视待遇包括四个方面的内容，即国籍非歧视、常设机构非歧视、支付非歧视和资本非歧视。

（1） 国籍非歧视——非常重要的前提条件，即特别是在居民身份相同的情况下——如果两者居民身份不同，那么对非居民的税收处理不同于对居民的税收处理，就是正当的了，并不违反协定规定

缔约国一方在税收政策和征管方面不能歧视缔约国另一方的国民，比照对象是自己的国民。但有一个非常重要的前提条件，即特别是在居民身份相同的情况下。也就是说，两个不同国籍的人（或公司）要么都是居民，要么都是非居民，这种情况下对两者的税收待遇应该相同。反之，如果两者居民身份不同，那么对非居民的税收处理不同于对居民的税收处理，就是正当的了，并不违反协定规定。

举例来说，如果一个在缔约国一方成立的企业（为该国国民），因实际管理机构所在等标准被认定为缔约国另一方的居民，而且经过税收协定居民条款中加比规则的适用，最终被认定为仅属于另一方的居民，这种情况下，如果另一方的税法规定在本国成立的居民（同时是国民）享受更为优惠的税率，则构成对缔约国一方国民的税收歧视。

（2）常设机构非歧视——其待遇应该与从事相同或类似业务的本国企业保持一致，至少不能更差

缔约国一方企业在缔约国另一方进行营业并构成常设机构，另一方在对常设机构征税时，其待遇应该与从事相同或类似业务的本国企业保持一致，至少不能更差。对常设机构的税收待遇主要表现在应纳税所得额的计算、费用的扣除、利润率的核定等。

这里需要指出的是，缔约国一方基于民事地位、家庭负担等因素而给予本国居民的扣除、优惠和减免，包括给予本国公共服务机构或非营利组织的某些税收优惠，不给予缔约国对方的居民（包括常设机构），不构成歧视。

（3）支付非歧视——支付给缔约国对方企业的利息、特许权使用费等各种费用，在相同情况下，应像支付给本国企业的费用一样，准予税前扣除——除关联关系情况外

除了关联关系情况下不同于独立企业原则的支付外，在计算本国企业的应纳税所得额时，对于该企业支付给缔约国对方企业的利息、特许权使用费等各种费用，在相同情况下，应像支付给本国企业的费用一样，准予税前扣除。

（4）资本非歧视——缔约国对方居民在本国投资成立的子公司，其税收待遇应该与从事相同或类似业务的本国居民投资设立的企业相同

对于缔约国对方居民在本国投资成立的子公司，其税收待遇应该与从事相同或类似业务的本国居民投资设立的企业相同，这就是资本非歧视的内容。

应该强调的是，这里仅指的是企业（即子公司）本身，不包括投资者。如果对于作为非居民的投资者进行不同的税收处理，则完全正当。

2、非歧视待遇的适用范围——适用于任何税收，也就是说不受协定第二条税种范围的限制

非歧视待遇条款适用于任何税收，也就是说不受协定第二条税种范围的限制，这是国际惯例，也是我们在协定谈判中坚持的立场，这对于鼓励我国企业“走出去”，促进缔约国双方的经贸交往，意义重大。

（《税收协定条款解读之十七——非歧视待遇》）

第25条  相互协商程序

1、概念

作为专业性和技术性很强的国际法文件，税收协定各条款的规定尽可能做到表述清晰，意思明确，但尽管如此仍有许多概念和表述难以避免地存在产生理解歧义的空间。为了解决税收协定理解或解释上的问题，防止或纠正违反税收协定规定的征税措施，确保税收协定执行的有效性和一致性，切实避免重复征税，税收协定中规定了解决这些问题的国际协调机制，即相互协商程序条款。

2、独立地位——不以是否已经或将要通过该国国内法规定的救济渠道进行申诉为条件，而且提起申请也不会妨碍纳税人随后通过国内法寻求救济。

特别需要指出的是，纳税人提起相互协商的申请，不以是否已经或将要通过该国国内法规定的救济渠道进行申诉为条件，而且提起申请也不会妨碍纳税人随后通过国内法寻求救济。

3、适用事项

（1）缔约国一方或双方的征税措施已经违背或将要违背税收协定的规定

（2）对协定条款的解释产生歧义或理解困难

除了第一款规定的违反协定规定的征税措施外，第三款还规定，虽然没有违反协定规定的征税措施存在，如果对协定条款的解释产生歧义或理解困难，双方主管当局也应该通过相互协商澄清、确定和解决。

（3）对于税收协定没有规定的双重征税问题——也可以通过协商解决

最后还特别指出，对于税收协定没有规定的双重征税问题，双方主管当局也可以通过协商解决。

3、申请时限——在第一次被通知该征税措施之日起三年之内

第一款规定，相互协商程序应由纳税人提出申请，条件是缔约国一方或双方的征税措施已经违背或将要违背税收协定的规定，而且应在第一次被通知该征税措施之日起三年之内提起申请。

4、受理机关——居民或国民的主管当局

接受申请的税务机关为纳税人为其居民或国民的主管当局。

5、 主管当局的责任——经过审查，如果认为合理合法，且单方面不能解决，就应向缔约国对方主管当局正式提起相互协商，争取尽快解决

第二款规定，主管当局收到纳税人的申请后，经过审查，如果认为合理合法，且单方面不能解决，就应向缔约国对方主管当局正式提起相互协商，争取尽快解决。

6、协商方式——可以直接联系，口头交换意见——或者通过联合委员会进行相互协商

第四款是对主管当局的授权。由于税收协定属于政府间的协议，如果没有特别授权，相互协商程序就应该按照国际惯例通过外交渠道进行，这不利于提高工作效率。所以，为了使有关案件得以及时尽快解决，该款授权主管当局可以直接联系，口头交换意见，或者通过联合委员会进行相互协商。一般说来，我们不希望以联合委员会的形式开展工作，因为同样会影响效率。

7、协议执行——应严格执行，不受任何一方国内法关于时限规定的限制

双方主管当局通过相互协商达成的协议，应该严格执行，不受任何一方国内法关于时限规定的限制。这样，就使得在国际法框架内达成的主管当局之间的具体协议，具备了优越于国内法规定的效力。

（《税收协定条款解读之十八——相互协商程序》）

第26条  信息交换

1、信息交换的目的——为了加强缔约国双方主管当局之间在税收征管方面的合作，共同应对跨国纳税人逃避税收的行为

信息交换（也称情报交换）的目的是为了加强缔约国双方主管当局之间在税收征管方面的合作，共同应对跨国纳税人逃避税收的行为。全球金融危机爆发之后，一些发达国家的财政状况持续恶化，社会对跨国公司加强税收征管的呼声更大，措施愈严，也不断发现一些有名的大公司或富豪个人通过筹划进行逃税或避税的案例。为此，由OECD首倡并引领，国际社会对各国税务主管当局之间加强信息交换、增加透明度、防范税基侵蚀和利润转移的要求更加强烈，其主要措施之一就是修订了税收协定的信息交换条款，强化了缔约国双方进行信息交换的义务。我国对此表示赞同，并在协定谈签工作中及时跟进。

2、信息交换的范围——可以预见的与协定执行相关的信息——以及对国内各种税收进行税收征管所需要的信息——不论这些信息是否关于缔约国双方居民还是非居民——也不论是否关于所得税还是其他税收方面

第一款规定，缔约国双方主管当局应该交换可以预见的与协定执行相关的信息，以及对国内各种税收进行税收征管所需要的信息，不论这些信息是否关于缔约国双方居民还是非居民，也不论是否关于所得税还是其他税收方面。

3、提供信息的义务——应该努力通过各种手段收集信息，且不能因为本国的税收征管不需要该信息，或者该信息对国内利益没有帮助而拒绝提供

第四款规定，被请求交换信息的缔约国一方应该努力通过各种手段收集信息，且不能因为本国的税收征管不需要该信息，或者该信息对国内利益没有帮助而拒绝提供。

4、摆脱提供信息义务的情况

（1）仅限3类

这些情况仅限于三类，即：

①需要采取与本国或缔约国对方的法律和行政惯例相违背的行政措施；

②按照本国或缔约国对方的法律或正常行政渠道不能得到这些信息；

③提供这些信息将会泄露商业或专业秘密，或者违反公共政策（公共秩序）。

（2）摆脱提供信息义务，不能理解为——仅由于信息被银行或代理人等持有，而拒绝提供信息

第五款规定，对第三款不能理解为仅由于信息被银行或代理人等持有，而拒绝提供信息。这项内容主要是为了应对一些国家关于银行等机构应为客户保守秘密的国内法规定，而特别设定，以强化信息交换的义务和力度。

5、获得信息的保密——只能在相关税种的征收、评估、诉讼等环节披露信息

第二款规定，请求并获得信息的缔约国一方具有保密义务，只能在相关税种的征收、评估、诉讼等环节披露信息，不能将信息用于其他目的。

（《税收协定条款解读之十九——信息交换》）

第27条  外交代表和领事官员

1、条款性质与目的——视为政府服务条款的特殊规定，目的是确保外交代表和领事官员在驻在国的税收特权

外交代表和领事官员条款可以视为政府服务条款的特殊规定，目的是确保外交代表和领事官员在驻在国的税收特权。

2、一般原则和特别协定——通常指的是《维也纳外交关系公约》和《维也纳领事关系公约》

该条款表述中提到的国际法一般原则和特别协定通常指的是《维也纳外交关系公约》和《维也纳领事关系公约》，这两个国际法文件中规定了外交和领事人员的税收特权。

（《税收协定条款解读之二十——外交代表和领事官员、生效和终止、尾款》第二十七条）

第28条  生效

生效条款通常规定两方面的内容，即生效的程序性规定和协定适用于所得或税收的时间，有的分为两款，有的在一款中同时表述。

1、生效程序——应通过缔约国双方在完成各自法律程序后，由外交部门互换照会（通知），确定生效时间——常规定在后一份通知收到之日起的第三十天生效，也有协定规定了不同的生效时间。

关于生效程序，协定规定应通过缔约国双方在完成各自法律程序后，由外交部门互换照会（通知），确定生效时间，通常规定在后一份通知收到之日起的第三十天生效，也有协定规定了不同的生效时间。该条款（和终止条款）一般由参加谈判的外交部官员确定。

2、关于适用于所得或税收的时间——一般规定适用于生效年度次年的一月一日起取得的所得——有的协定对于按次征税的所得和按纳税年度征税的所得分别说明

关于适用于所得或税收的时间，一般规定适用于生效年度次年的一月一日起取得的所得。有的协定对于按次征税的所得和按纳税年度征税的所得分别说明，这主要是由纳税年度与日历年度不同的缔约国对方提出并坚持的建议，以确保严谨，避免歧义。

（《税收协定条款解读之二十——外交代表和领事官员、生效和终止、尾款》第二十八条）

第29条  终止

终止条款与生效条款类似，通常规定经外交渠道正式通知，可以终止协定，从而使协定失去效力。协定失效的时间表述与生效条款相同。

（《税收协定条款解读之二十——外交代表和领事官员、生效和终止、尾款》第二十九条）

尾款

税收协定在正式条款之外，还包括尾款，主要内容包括：

1、签字代表已经授权

声明签字代表已经各自政府授权（以昭信守）；

2、协定份数

协定印制的分数（因税收协定为双边协定，所以通常为两份）；

3、协定语言文本

协定有几种语言的文本（通常包括双方各自的官方语言以及第三方语言，且第三方语言通常为英语，因为双方代表团谈判时一般以英语为工作语言）；

4、各文本效力

各种语言文本的效力（通常规定同等效力，但在遇有歧义时，以英文文本为准，但与英语国家的协定除外）。

（《税收协定条款解读之二十——外交代表和领事官员、生效和终止、尾款》尾款）

常见条款之外

需要指出的是，除了上述常规条款之外，我国谈签的一些税收协定中还包括利益限制、其他规则和税款征收协助条款。

1、利益限制、其他规则——防止协定滥用或避税

前两个条款是为了防止协定滥用或避税的规定，如果对方国家的税制过于优惠，或者谈判一方或双方认为协定某些条款设定的限制税率很低，或较多地限制了一方的征税权，双方通常会希望增加利益限制和其他规则条款，以限制不适当的人获得本不应该得到的协定利益，或允许缔约国双方主管当局适用国内法关于反避税的规定，从而拒绝给予跨国纳税人相应的协定待遇。

2、税款征收协助条款——主要是互相提供协助，代为征收税款——我们在税收协定谈判中通常不采用该条款——个别协定主要体现为一种意愿和姿态

税款征收协助条款代表了缔约国主管当局之间加强合作的需要和趋势，内容主要是互相提供协助，代为征收税款。

考虑到我国的税收征管水平，我们在税收协定谈判中通常不采用该条款，个别包括该条款的税收协定，也主要体现为一种意愿和姿态。