基本案情简介：

大连辽渔公司不服原大连市第四稽查局《税务处理决定书》，向大连市政府申请行政复议。但大连市政府认为其并非适格复议机关未予受理。经诉讼，法院维持了大连市政府的认定。公司另行向大连市税务局申请行政复议。但大连市税务局告知该案经该局重大案件审理委员会审理并决定，因此该案应向辽宁省税务局或大连市政府提起复议申请。公司不服该告知向法院提起行政诉讼，经一审二审法院维持了大连市税务局的告知。公司随后向国税总局提出行政复议申请。国家税务总局以超过行政复议申请期限、复议机关选择错误为由不予受理。法院经一审、二审认为，公司在大连市政府作出不予受理决定后，经过了多次行政诉讼和行政复议，在法院判决后的合理期限内，及时向国税总局申请行政复议，未超过行政复议申请期限。由于稽查局告知复议机关不准确，以及后续非归责于纳税人的原因导致申请行政复议期限的耽误，不应由纳税人承担不利后果。且根据《税务行政复议规则》规定，对计划单列市税务局的具体行政行为不服的，应向国家税务总局申请行政复议。

司法裁判文书：

海南省第二中级人民法院行政判决书

（2022）琼97行终63号

上诉人（原审被告）国家税务总局儋州市税务局那大税务分局。住所地：海南省儋州市那大镇中兴大街东段财政大厦3楼。

法定代表人林志，局长。

委托诉讼代理人肖拥群，海南威盾律师事务所律师。

委托诉讼代理人吴茂平，该局工作人员。

上诉人（原审被告）国家税务总局儋州市税务局。住所地：海南省儋州市那大镇中兴大道188号。

法定代表人杨悦民，局长。

行政机关应诉负责人何齐兴，副局长

委托诉讼代理人符昌辉，海南威盾律师事务所律师。

被上诉人（原审原告）儋州丰福水产品供销有限公司。住所地：海南省儋州市那大镇先锋路二街八号。

法定代表人麦堂福，总经理。

委托诉讼代理人陈**明，海南为先律师事务所律师。委托诉讼代理人麦雪群，广东翰锐律师事务所律师。

上诉人国家税务总局儋州市税务局那大税务分局（以下简称那大税务分局）、国家税务总局儋州市税务局（以下简称儋州税务局）因与被上诉人儋州丰福水产品供销有限公司（以下简称儋州丰福公司）税务行政管理一案，不服海南省洋浦经济开发区人民法院（2021）琼9701行初168号行政判决，向本院提起上诉。本院于2022年2月17日受理后，依法组成合议庭，对本案进行了审理。本案现已审理终结。

被诉行政行为：2020年3月26日，那大税务分局作出儋州税那大局税担（2020）01号《责成提供纳税担保通知书》（以下简称1号《通知书》），根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第三十条第一款规定，限儋州丰福公司于2020年3月30日前向那大税务分局提供12400000 元的纳税担保，逾期不能提供纳税担保，将依法采取税收保全措施，并告知提起行政复议的权利。2020年4月1O日，那大税务分局作出儋州税那大局保冻（2020）0001号《税收保全措施决定书》（以下简称1号《保全决定》）。载明：根据《税收征管法》第三十八条第一款规定，经儋州市税务局局长批准，决定从2020 年3月31日起冻结儋州丰福公司在中国农业银行儋州分行营业部的存款（壹仟贰佰肆拾万元整）。请于2020年4月20日前缴纳应纳税款；逾期未缴的，将依照根据《税收征管法》第四十条之规定采取强制执行措施，并告知儋州丰福公司提起行政复议或者行政诉讼的权利。儋州丰福公司不服，于2020年5月25日向儋州税务局申请行政复议，儋州税务局于2020年6月8日作出儋州税税复决字（2020）5号《行政复议决定书》（以下简称5号《复议决定》），维持了那大税务分局作出的1号《通知书》和1号《保全决定》。儋州丰福公司不服，遂提起本案诉诉讼。

一审法院查明：涉案的13块土地使用权证，具体情况如下：

1．儋州丰福公司于1999年10月29日取得位于儋州市那大中兴大街D2-1 地段的儋国用（那大）字第01556号《国有土地使用证》，证上面积4130平方米，现剩余土地面积2695.4平方米。由儋州福源大酒店申报自2006年1月1 日至2019年12月31日的城镇土地使用税，入库时间2006年12月31日至2020 年1月10日。

2．儋州丰福公司于2001年7月17日取得位于儋州市那大中兴大街地块内的儋国用（那大）第06353号《国有土地使用证》，土地面积960平方米，自行申报了2016年1月1日至2019年12月31日的城镇土地使用税，入库时间2018 年12月24日至2020年1月10日。

3．儋州丰福公司于2003年11月18日取得位于那大中兴大街H2-1号地块的儋国用（那大）第10551号《国有土地使用证》，土地面积173.4平方米，自行申报了2015年1月1日至2019年12月31日的城镇土地使用税，入库时间

2020年1月15日。

  4．儋州丰福公司于2004年8月17日取得位于那大中兴大街那大控规28号街的儋国用（那大）第11796号《国有土地使用证》，土地面积8293平方米，自行申报了2015年1月1日至2019年12月31日的城镇土地使用税，入库时间

2020年1图月15日。

5．儋州丰福公司于2004年8月17日那大中兴大街那大控规28号街区的儋国用（那大）第11797号《国有土地使用证》，土地面积9974.2平方米，自行申报了2015年1月1日至2019年12月31日的城镇土地使用税，入库时间2019 年12月25日。

6．儋州丰福公司于2005年11月3日取得位于那大中兴大街那大控规13 号街区地块儋国用（那大）第011978号《国有土地使用证》，原来土地面积为13666.6平方米，经处置变卖后，现余面积2242.6平方米，于2019取得琼（2019）儋州市不动产权第XXXXX号《不动产权证》，自行申报了2016年1月1日至2019 年12月31日的城镇土地使用税，入库时间2018年12月24日至2020年1月 10日。

7．儋州丰福公司于2006年9月25日取得位于儋州市那大人民西路南侧海榆西线138公里处地块的儋国用（那大）第017163号《国有土地使用证》，土地面积43996.1平方米，自行申报了2015年7月1日至2019年12月31日的城镇土地使用税，入库时间2020年1月15日。

8．儋州丰福公司于2006年12月29日取得位于儋州市那大镇鸿达路东侧地块的儋国用（那大）第017766号《国有土地使用证》，土地面积12577平方米，现剩余土地面积855.95平方米，分为6块宅基地，都取得了不动产权证书，坐落于宏达路丰福小区，自行申报了2015年1月1日至2019年12月31日的城镇土地使用税，入库时间2020年1月15日。

9．儋州丰福公司于2007年11月13日取得位于儋州市那大人民西路（海榆西线38公里处）地块的儋国用［2007］第1581号《国有土地使用证》，土地面积7853平方米，自行申报2018年7月1日至2019年12月31日的城镇土地使用税，入库时间2018年12月24日至2020年1月10日。

10．儋州丰福公司于2008年3月11日取得位于儋州市那大火车站物流商住区0807地块的儋国用［2008］第574号《国有土地使用证》，土地面积12882.2 平方米，自行申报了2015年1月1日至2019年12月31日的城镇土地使用税，入库时间2019年12月25日。

11．儋州丰福公司于2008年3月11日儋州市那大火车站物流商住区0811地块的儋国用［2008］第575号《国有土地使用证》，土地面积6246.7平方米，于2019年3月20日取得琼（2019）儋州市不动产权第XXXXX号《不动产权证》，自行申报了2015年1月1日至2019年12月31日的城镇土地使用税，入库时间2019年12月25日。

12．儋州丰福公司于2008年7月14日取得位于儋州市那大物流商住综合区 0903、0904、0905号地块的儋国用［2008］第1514号《国有土地使用证》，证上面积58670平方米，现剩余土地面积52888.4平方米，自行申报了2012年1 月1日至2019年12月31日的城镇土地使用税，入库时间2017年10月27日至2020年1月10日。

13．儋州丰福公司于2008年8月12日取得位于儋州市美扶开发区内海榆西线129公里处儋国用［2008］第1638号《国有土地使用证》，土地面积24000 平方米，自行申报2014年7月1日至2019年12月31日，入库时间2018年12 月24日至2020年1月10日。

2008年，原儋州地方税务局向儋州丰福公司发出两份《催缴税款通知书》，送达地点系福源宾馆。2009年7月6日，原儋州地方税务局向儋州丰福公司发出《税务事项通知书》，要求其缴纳2007年至2009年上半年土地使用税106500 元，房产税17500元，合计124000元。2012年2月17日，原儋州地方税务局第二税务分局对儋州丰福公司作出非正常认定。2014年1月23日，儋州丰福公司向原儋州地方税务局提交《解除非正常申请审批表》，载明由于其他原因，儋州丰福公司被列为非正常户，经原儋州地方税务局纳税服务管理局审批同意后作出非正常解除。5月6日，儋州丰福公司向被告缴纳了两笔罚款各200元。2015 年6月24日，原儋州地方税务局第二税务分局向儋州丰福公司发出《责令限期改正通知书》，载明因儋州丰福公司未按规定申报城镇土地使用税，要求其限期改正，于2015年6月29日前到儋州市地方税务大厅申报缴纳税款。7月23日，原儋州地方税务局第二分局向儋州丰福公司发出《限期缴纳税款通知书》，核定应缴税额4154751.57元，要求儋州丰福公司限期缴纳，但儋州丰福公司未在该年度缴纳该笔税款，原儋州地方税务局第二税务分局也再未实施税收强制措施。

2017年1O月30日，原儋州地方税务局第二分局作出《税务行政处罚决定书》，认为儋州丰福公司未按规定期限办理纳税申报，处以罚款10000元。儋州丰福公司于10月31日缴纳了该笔罚款。2018年7月13日，儋州市税务局作出《税务行政处罚决定书（简易）》，处以儋州丰福公司罚款455元，儋州丰福公司当日缴纳了该笔罚款。9月11日，儋州市税务局作出《税务行政处罚决定书（简易）》，处以儋州丰福公司罚款242.5元，儋州丰福公司当日缴纳了该笔罚款。

2019年6月28日，那大税务分局以儋州丰福公司未按规定申报城镇土地使用税，那大税务分局向儋州丰福公司作出《责令限期改正通知书》，要求儋州丰福公司于2019年7月5日前缴纳涉案土地的土地使用税：儋国用（那大）字第1581号2007年12月1日-2017年12月31日；儋国用（那大）字第01556号 1999年11月1日-2005年3月31日；儋国用（那大）第017766号2012年6 月-2019年3月31日；儋国用（那大）第011978号2005年11月1日-2015年 12月31日；儋国用（那大）第017163号2006年1O月1日-2019年3月31日；儋国用［2008］第1638号2008年9月1日-2015年12月31日；儋国用［2008］第1514号2008年8月1日-2011年12月31日；儋国用［2008］第574号2008 年4月1日-2019年3月31日；儋国用［2008］第575号2008年4月1日-2019 年3月31日；儋国用（那大）第10551号2003年12月1日-2019年3月31日；儋国用（那大）第11796号2004年9月1-2019年3月31日；儋国用（那大）第06353号2001年8月1日-2015年12月31日；儋国用（那大）第11797号 2004年9月1日-2019年3月31日。并告知儋州丰福公司有申请行政复议或提起行政诉讼的权利，儋州丰福公司未在法定期限内申请行政复议或提起行政诉讼。

2020年3月17日，那大税务分局作出《税务事项通知书（核定应纳税额通知）》，对儋州丰福公司涉案的13宗土地应申报未申报的土地使用税进行了核定，核定税款为6234995.18元，通知儋州丰福公司于3月19日前缴纳税款，儋州丰福公司未在规定期限内缴纳税款。3月23日，那大税务分局通知儋州丰福公司限期缴纳税款，儋州丰福公司未在规定期限内缴纳税款。3月26日，那大税务分局作出1号《通知书》，载明：根据《税收征管法》第三十八条第一款规定，限儋州丰福公司于2020年3月30日前向那大税务分局提供12400000元的纳税担保，逾期不能提供纳税担保，将依法采取税收保全措施，并告知提起行政复议的权利。以上文书均邮寄送达儋州丰福公司。4月10日，那大税务分局作出1号《保全决定》，载明：根据《税收征管法》第三十八条第一款规定，经儋州市税务局局长批准，决定从2020年3月31日起冻结儋州丰福公司在中国农业银行儋州分行营业部的存款（壹仟贰佰肆拾万元整）。请于2020年4月20日前缴纳应纳税款；逾期未缴的，将依照根据《税收征管法》第四十条之规定采取强制执行措施。并告知儋州丰福公司提起行政复议或者行政诉讼的权利。并送达儋州丰福公司。同日，那大税务分局作出《催告书》，催告儋州丰福公司缴纳土地使用税6234994.97元。4月24日，那大税务分局作出《税收强制执行决定书》并送达儋州丰福公司，决定从儋州丰福公司账户中扣缴税款6234995.18元、滞纳金6106002.17元，合计12340997.35元，缴入国库，并告知提起行政复议或者行政诉讼的权利。同日，那大税务分局作出《扣缴税收款项通知书》，通知中国农业银行儋州分行营业部从儋州丰福公司账户扣缴********.35元入国家金库儋州市支库。当日，中国农业银行儋州分行营业部从儋州丰福公司账户扣缴 ********.35元入国家金库儋州市支库。4月26日，那大税务分局作出《解除税收保全措施决定书》和《解除冻结存款通知书》，分别送达儋州丰福公司和中国农业银行儋州分行营业部。因重复多扣税款和滞纳金，那大税务分局于2020年 5月12日退还儋州丰福公司税款432000元及滞纳金390132元，那大税务分局实际向儋州丰福公司强制征收税款5802995.18元及滞纳金5715870.17元。5月 25日，儋州丰福公司向儋州税务局申请行政复议。2020年6月8日，儋州税务局依照行政复议相关程序规定，作出维持原行政行为的5号《复议决定》。儋州丰福公司仍不服，特诉至法院，请求判如所请。

一审法院认为，本案的争议焦点为：（一）取得土地证后不能实际开发利用能否成为不如期纳税的法定事由；（二）儋州丰福公司是否存在未主动申报、按期纳税、申报不实的情形；（三）本案是否受追征期限的限制，是否应当加处滞纳金；（四）1号《通知书》是否违法及1号《保全决定》认定事实是否清楚、程序是否合法、适用法律是否正确，儋州丰福公司诉请确认1号《通知书》和1 号《保全决定》违法是否有事实和法律依据；（五）5号《复议决定》认定事实是否清楚、程序是否合法、适用法律是否正确。

（一）取得土地证后不能实际开发利用能否成为不如期纳税的事由。税收是国家调控经济的重要杠杆之一，依法纳税是每一个单位和个人应尽的义务。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第九条第一款第（二）项规定，新征收的土地，依照下列规定缴纳土地使用税：征收的非耕地，自批准征收次月起缴纳土地使用税。《海南省实施〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉办法》第九条规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。纳税人实际占用的土地面积的确定，以土地使用权证书确认的占用土地面积为依据。本案中，儋州丰福公司诉称儋国用［2008］第574号、儋国用［2008］第575号、儋国用（那大）字第01556号、儋国用［2008］第1514号、儋国用［2008］第1638号、儋国用（那大）第11796号、儋国用（那大）第11797 号证所涉地块均因客观原因未实际性开发使用，以上地块不应征税。一审法院认为，《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第九条第一款第（二）项和《海南省实施〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉办法》第九条缴纳土地税的起征点和计算方式都作出了明确规定，儋州丰福公司要求行政机关不予计收缺乏依据，如果儋州丰福公司符合相关税收减免政策的，应当自行向那大税务机关申报，故对儋州丰福公司该项主张不予支持。儋州丰福公司主张儋国用（那大）第017163号地块，因政府规划人行道路使用了面积300平方米，对这部分面积应不作为计税依据，那大税务分局及儋州税务局辩称儋州丰福公司未提交证据证明该面积已被征用。一审法院认为，儋州丰福公司对其主张的事实具有初步举证证明的责任，在案件审理过程中儋州丰福公司并未提交相应证据予以证明，对该部分主张不予支持。

（二）儋州丰福公司是否存在未主动申报、按期纳税、申报不实的情形。本案中，儋州丰福公司涉案的土地共有13宗，其中儋国用（那大）第017766号、儋国用（那大）第011978号［现为琼（2019）儋州市不动产权第XXXXX号］、儋国用（那大）第10551号、儋国用（那大）第06353号地块没有任何事由，均未按照《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第九条第一款第（二）项规定如期申报缴纳使用税，存在未如期、如实申报纳税的情形。儋国用［2008］第 574号、儋国用［2008］第575号［现为（2019）儋州市不动产权第0XXXX号《不动产权证》、儋国用（那大）字第01556号、儋国用［2008］第1514号、儋国用［2008］第1638号、儋国用（那大）第11796号、儋国用（那大）第11797 号虽然有各类抗辩事由，但亦没有主动履行申报义务，其认为没有实际使用即不用履行申报义务的主张不予支持。儋国用［2008］第1638号地块虽然缴纳了2014 年7月1日至2019年6月30日的税款和滞纳金，但是从取证之次月起至2014 年6月30日的税款和滞纳金未进行申报。儋国用（那大）第1581号并没有缴纳所有纳税年度的税款和滞纳金，也存在未申报的情形。实际上，儋州丰福公司选择部分申报，是申报不实的行为。儋州丰福公司提交的证据5中，原儋州市地方税务局曾经多次要求按期缴纳税款，并因未如期申报纳税，作出多次行政处罚。以上13块土地并未有偷税、漏税的行为，存在未主动申报、未按期纳税、未如实申报的情形。

（三）本案是否受追征期限的限制，是否应当加处滞纳金《税收征管法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。根据依法行政的基本要求，没有法律法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定。在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用，有利于行政相对人的解释。本案中，儋州丰福公司主张根据其提交的证据5可以看出是属于纳税机关的责任，应适用《税收征管法》第五十二条第一款处理本案，上诉人辩称儋州丰福公司未如实纳税的情形不适用五十二条的三种情形，应依据《税收征管法》第三十二条和六十八条规定，追征其自取得土地使用证之次月起至今的税款及滞纳金。一审法院认为，首先应当考虑选择适用有利于行政相对人的解释。儋州丰福公司不如实申报纳税，那大税务分局适用《税收征管法》第三十二条要求缴纳税款和滞纳金并无不当，但是仍应参照《税收征管法》第五十二条的规定，对儋州丰福公司不如实申报税款的行为适用三年或五年的追征期。若限期缴纳的税款总额达到十万元以上的，应适用五年追征期，并且，还应从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。儋州丰福公司收到《责令限期改正通知书》后，陆续缴纳了13宗地块2-5年不等的土地城镇使用税及滞纳金，对于儋州丰福公司自行申报的追征期内的税款及滞纳金应当予以扣除。需要提及的是，那大税务分局作出的《责令限期改正通知书》和621-692 号《税务事项通知书》是否能作为那大税务分局作出责令担保、强制扣划的依据问题。一般情形下，对前置行政行为的审查都是以证据的标准来审查，即是否符合证据的三性，是否能够达到其证明目的，从而决定是否可以在案件中予以采信。但不能简单的认为，只要在后续的行政行为案件中就可以作为合法性证据，从而采信，并以此作为认定后续行政行为合法性的依据和基础。当前置行政行为存在重大明显违法时，就可以排除该证据的效力，即后续的行政行为没有依据。尤其是在当事人对前置行政行为起诉可能已经超过法定起诉期限的情况下，要求当事人另行对前置行政行为起诉，不在本案中进行实体审查，也不利于行政争议的实质性化解。本案中，因儋州丰福公司未在法定期限内对《责令限期改正通知书》和621-692号《税务事项通知书》提起行政复议或者行政诉讼，已经丧失了诉权。根据前述查明的事实和判断，那大税务分局对儋州丰福公司13宗土地追缴税款和滞纳金，作出的《责令限期改正通知书》和621-692号《税务事项通知书》系以13宗土地拿证的次月为起征点，没有适用追征期限，故认定事实和适用法律错误，据此排除《责令限期改正通知书》和621-692号《税务事项通知书》的证据效力。

（四）1号《通知书》是否违法及1号《保全决定》认定事实是否清楚、程序是否合法、适用法律是否正确，儋州丰福公司诉请确认1号《通知书》和1 号《保全决定》违法是否有事实和法律依据。

1《号通知书》及1号《保全决定》的当事人相同，都是因税收征收行为而引起，合并审理有利于减轻当事人诉讼负担，亦符合《中华人民共和国行政诉讼法》第二十七条和《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第七十三条第一款第四项规定，经双方当事人同意，决定合并审理。

那大税务分局认为儋州丰福公司存在未缴纳税款和滞纳金的情形，有权根据《税收征管法》第三十八条规定责令儋州丰福公司限期缴纳应纳税款，期限内不缴纳的，责令其提供担保，在儋州丰福公司不提供担保的情形下作出保全决定。但那大税务分局据以作出的1号《通知书》和1号《保全决定》的前置行为即：《责令限期改正通知书》和621-692号《税务事项通知书》存在事实认定和适用法律错误的情形，故而1号《通知书》和1号《保全决定》缺乏依据，被告那大税务分局做出1号《通知书》和1号《保全决定》，认定事实不清，适用法律错误，程序不当，儋州丰福公司诉请确认违法，有事实和法律依据，予以支持。

（五） 5号《复议决定》认定事实是否清楚、程序是否合法、适用法律是否正确。《税收征管法》第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。对行政复议决定不服的可依法向人民法院起诉。本案中，儋州丰福公司向儋州税务局提起行政复议，符合前述法律规定。儋州税务局在作出5号《复议决定》前，依法履行了《中华人民共和国行政复议法》相关程序，程序合法，但因其维持了那大税务分局作出的1号《保全决定》，系认定事实不清，适用法律错误。儋州丰福公司诉请确认5号《复议决定》违法，有事实和法律依据，予以支持。

综上，儋州丰福公司诉请确认那大税务分局作出的1号《通知书》和1号《保全决定》、儋州税务局作出的5号《复议决定》违法有事实和法律依据。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第二款第（一）项、第七十九条的规定，遂判决：一、确认那大税务分局于2020年3月26日作出的1号《通知书》违法；二、确认那大税务分局于1号《税收决定》违法；三、确认儋州税务局于2020 年6月8日作出5号《复议决定》违法。

上诉人那大税务分局的上诉请求：1．依法撤销海南省洋浦经济开发区人民法院作出的（2021）琼9701行初168号《行政判决书》；2．改判维持上诉人作出的1号《通知书》和1号《保全决定》，驳回被上诉人的诉讼请求。

事实与理由：一、上诉人作出的《责令限期改正通知书》《税务事项通知书》、1号《通知书》和1号《保全决定》，符合法律规定。鉴于被上诉人自取得涉案土地使用权后未按照规定办理纳税申报并缴纳城镇土地使用税，2019年6月28 日，上诉人根据《税收征管法》第六十二条之规定向被上诉人作出并送达《责令限期改正通知书》要求被上诉人自取得土地使用权之次月起申报补缴土地使用税，但被上诉人未在规定期限内缴纳税款；2020年3月17日，上诉人根据《税收征管法》第三十五条及《税收征管法实施细则》第四十七条规定，对被上诉人涉案 13宗土地应申报未申报的土地使用税进行了核定，核定税款为6234995.18元，作出并送达《税务事项通知书（核定应纳税额通知）》［儋州税那大局通（2020)00001号］，要求被上诉人于2020年3月19日前缴纳税款，但被上诉人未在规定期限内缴纳税款；2020年3月23日，上诉人作出并送达《税务事项通知书（责令限期缴纳税款）》（儋州税那大局通（2020）621-692号）进行责令限期缴纳，该些通知书详细告知被上诉人责令限期缴纳税款事由、法律依据、通知内容及相关欠税（费）情况，即税种城镇土地使用税、税目、限期缴纳税款所属期起止、限期缴纳税款金额、税款滞纳日期及税款滞纳金计算标准和缴纳方式，救济途径，但被上诉人未在规定期限内缴纳税款。为防止税款流失，2020年3月27日，上诉人根据《税收征管法》第三十八条之规定，经儋州市税务局局长签发，作出并送达1号《通知书》，要求被上诉人于2020年3月30日前提供土地使用税的税款和滞纳金12400OOO元的纳税担保，被上诉人未在规定期限内提供纳税担保； 2020年3月31日，上诉人根据《税收征管法》第三十八条之规定，经儋州市税务局局长批准，对被上诉人在中国农业银行儋州分行营业部的账户采取税收保全措施，冻结税款及滞纳金12400OOO元，并向被上诉人送达1号《保全决定》。从上述法律文书作出和实施可以看出，上诉人作出《责令限期改正通知书》《税务事项通知书（责令限期缴纳税款）》、1号《通知书》和1号《保全决定》符合法律规定。

被上诉人未按规定申报并缴纳涉案土地使用税不适用三年或五年追征期。

（一）被上诉人取得涉案土地使用权后未按规定申报缴纳土地使用税，不属于《税收征管法》第五十二条第一款、第二款规定的三年或五年之范畴。因为《税收征管法》第五十二条只是对因税务机关责任、纳税人非主观故意的责任及笔误、偷税、抗税、骗税的追征期作出了规定，但是并未对其他情形作出规定，即第三十二条是普遍适用条款、第五十二条是例外适用条款，故对被上诉人未主动申报、按期纳税、申报不实情形，依据《税收征管法》第三十二条等规定，追征其自取得土地使用证之次月起至今的税款及滞纳金，完全正确。（二）被上诉人取得涉案土地使用权后应依法办理申报并缴纳城镇土地使用税是其法定义务，被上诉人需如实申报并按时缴纳涉案城镇土地使用税是其法定义务。（三）本案被上诉人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款存在主观故意，是偷税行为，其追征期不受三年或五年限制。虽然上诉人未在向被上诉人所发的纳税材料中表示被上诉人存在偷税、漏税的行为，但是本案被上诉人行为实质上就是一种偷税、漏税行为。被上诉人作为会计核算健全的一般纳税人，应当知晓城镇土地使用税等相关税法的一般规定，应当于取得土地使用权之时向主管税务机关报备并主动按期申报缴纳土地使用税。但是，被上诉人在取得涉案13宗地时，未主动向主管税务机关报备相关信息，存在逃避纳税义务的主观故意。本案追征期更是不适用三年或五年之规定。（四）一审法院既然认为被上诉人依然负有主动申报、如实纳税的义务，那么被上诉人主动申报、如实纳税就应该自取得土地使用证之次月起至今的税款及滞纳金，与上诉人追征被上诉人自取得土地使用证之次月起至今的税款及滞纳金是一致的。但一审法院的判决却背道而驰。

三、一审法院排除《责令限期改正通知书》、621号-692号《税务事项通知书》的效力，是错误的。上诉人作出《责令限期改正通知书》和621号-692号《税务事项通知书》后，被上诉人未在法定期限内申请行政复议亦未向法院起诉，应视为被上诉人对该权利的放弃。同时，在上述《责令限期改正通知书》和 621-692号《税务事项通知书》未通过法定程序被撤销或被认定无效之前，应认定其具有确定的法律效力。一审法院排除《责令限期项通知书》效力的判决，实质上是取代了被上诉人在法定期限内已主动放弃其申请行政复议或行政诉讼的权利及怠于行使撤销和主张无效权利，本身就是违法的。如果起诉超过法定起诉期限，法院不再进行实体审查，责任由被上诉人自行承担。一审法院未经法定程序而宣告《责令限期改正通知书》和621-692号《税务事项通知书》无效，将对整个法律规范和行政起诉时效都是破坏性的，二审法院应予以纠正。

综上所述，一审法院认定《责令限期改正通知书》和621-692号《税务事项通知书》存在事实认定和适用法律错误，不符合事实，没有法律依据，从而认定1号《通知书》和1号《保全决定》所认定事实不清、适用法律错误，程序不当，不能成立，故其判决1号《通知书》和1号《保全决定》违法是错误的，二审法院应予以纠正，依法撤销一审判决。

上诉人儋州税务局的上诉请求：1．依法撤销海南省洋浦经济开发区人民法院作出的（2021）琼9701行初168号《行政判决书》；2．改判维持上诉人儋州税务局作出的5号《复议决定》，驳回被上诉人的诉讼请求。

事实与理由：与上诉人那大税务分局的意见一致。

被上诉人儋州丰福公司答辩称：一、上诉人那大税务分局作出的《责令限期改正通知书》《税务事项通知书（责令限期缴纳收保全措施决定书》，违反法律规定。1．儋州丰福公司对那大税务分局追征儋州丰福公司案涉13宗土地使用税的计税依范围等具体行政行为有异议而发生在纳税上争议。依据《税务征管法》第八十八条规定，税务机关对儋州丰福公司在纳税上发生的争议应作出纳税处理决定，制作《税务处理决定书》，然后才依据纳税处理决定制作强制执行征税决定。可是，那大税务分局在未作出纳税处理决定未制作《税务处理决定书》之前，只凭其制作的621-692号《税务事项通知书》《责令限期改正通知书》，作出《税收强制执行决定书》，并采取强制执行措施强扣儋州丰福公司有异议而发生争议的税款和滞纳金，程序明显违法。2．从那大税务分局向儋州丰福公司发出的《责令限期改正通知书》内容看，该《责令限期改正通知书》只要求上诉人限期申报纳税，并未要求上诉人限期纳税。此后，儋州丰福公司在税务机关指导及同意下依法将案涉13宗土地使用税向税务机关申报纳税，并向税务机关交纳税款1000 多万元，完全履行了限期改正义务。可是税务机关在儋州丰福公司完成限期改正申报纳税后，出尔反尔又向上诉人发出《税务事项通知（2020）00001号）、621-692 号《税务事项通知书》，并在这些《税务事项通知书》未过复议60天及诉讼期限的情况下，又作出《税务强制执行决定书》，程序违法。且《税务事项通知书》（核实应纳税额通知）（儋州税那大改通（2020）OOOO1号）、621-692号《税务事项通知书》以13宗土地拿证的次月起为起征点，没有适用追征期限，内容违反《国家税务总局关于未申报税款追缴期问题的批复》（国税函［2009］326 号）和《税收征管法》第五十二条的规定。涉案13宗土地应缴土地使用税的二款规定的“不进行纳税申报”行为。根据《税收征管法》的第五十二条的规定， “税款的追缴期限，除纳税义务人偷税、抗税、骗税的情形之外，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”的规定，税务征收机关对公民、法人拖欠的税款是有追缴期限的。3．从上述陈述充分说明，那大税务分局基于违反法律规定的《责令限期改正通知书》《税务事项通知书（责令限期缴纳税款）》，作出《责成提供纳税担保通知书》和《税收保全措施決定书》，违反法律规定，依法应确认违法。二、儋州丰福公司未按规定缴纳涉案土地使用税，原审判决认为应适用《税收征管法》第五十二条的规定，适用三年或者五年追征期对被上诉人追缴税款，是正确的。涉案13宗土地应缴土地使用税的情形属于《税收征管法》第六十四条第二款规定的“不进行纳税申报”行为。国家税务总局《关于未申报税款追缴期限函复：“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征收管理法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。那大税务分局上诉称，“儋州丰福公司不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，存在主观故意，是偷税行为”是非常错误的观点。这种观点既违背法律法规，也违背国家税务局对税收征收管理法的解释和执行。事实上，由于政府原因和其他客观原因造成被上诉人迟迟不能对涉案13宗土地进行实际性开发使用，基于13宗土地所发生的应缴未缴税款的纳税情形，儋州丰福公司不存在主观上的故意，不存在客观上的弄虚作假行为，其应缴未缴税款属于“不进行纳税申报造成不缴应纳税款”的情形，符合国税函［2009］第236号批复规定的情况，儋州丰福公司不属于偷税行为，一审判决本案案涉税款适用不超过五年追缴期限对答辩人未按时申报缴纳税款的行为追缴税款，是正确的。三、一审判决认为应排除《责令限期改正通知书》和621-692号《税务事项通知书》的证据效力，是正确的。那大税务分局对儋州丰福公司13宗土地追缴税款和滞纳金，作出的《责令限期改正通知书》和621-692号《税务事项通知书》系以13宗土地拿证的次月为起征点，没有适用追征期限，违反《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条对不如实申报税款的行为适用三年或者五年追征期和国家税务总局国税函（2009）第326 号《关于未申报税款追缴期限问题的批复》的规定，因此，《责令限期改正通知书》和621-692号《税务事项通知书》不具有证据的合法性，一审判决排除该证据效力是非常正确的，切实维护了法律权威和公平正义，那大税务分局对此提出上诉异议意见，毫无道理。综上所述，一审判决认定事实清楚，适用法律正确，说理充分，结论公正合法。为此，恳请二审法院根据事实和法律，驳回上诉人的上诉请求，维持一审判决。

二审经审理查明：一审法院查明的基本事实清楚，本院予以确认。

本院认为，本案二审争议的焦点问题是：（一）上诉人那大税务分局作出的

1号《通知书》和1号《保全决定》认定事实是否清楚、适用法律是否正确；（二）上诉人儋州税务局作出的5号《复议决定》程序是否合法、处理结果是否正确。

关于上诉人那大税务分局作出的1号《通知书》和1号《保全决定》认定事实是否清楚、适用法律是否正确的问题。

《税收征管法》第三十八条第一款规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收措施：（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；（二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。”由该条规定可知，税务机关责令纳税人提供纳税担保的前提条件是：在责令纳税人限期纳税的期限内，发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象。若存在上述法定情形，纳税人不提供纳税担保的，税务机关则可依据该条款第（一）（二）项的规定采取税收措施。本案中，上诉人那大税务分局作出的1号《通知书》和1号《保全决定》并冻结被上诉人儋州丰福公司在金融机构的帐户所适用的法律依据即是《税收征管法》第三十八条第一款的规定，但1号《通知书》和 1号《保全决定》并未认定被上诉人儋州丰福公司在限期纳税的期限内有明显的转移财产迹象，在本案诉讼中也没有提供证据证实被上诉人有明显转移、隐匿应纳税的收入的行为。因此，上诉人那大税务分局作出的1号《通知书》和1号《保全决定》并冻结被上诉人儋州丰福公司的帐户，没事实依据，不存在应采取税收措施的法定情形，其适用的法律依据亦是错误的。

上诉人那大税务分局上诉称其是在作出《责令限期改正通知书》、621-692 号《税务事项通知书（核定应纳税额通知）》之后才作出1号《通知书》和1 号《保全决定》的，也即是《责令限期改正通知书》、621-692号《税务事项通知书（核定应纳税额通知）》是其作出1号《通知书》和1号《保全决定》的依据。《责令限期改正通知书》是在2019年6月28日作出的，该通知书核定被上诉人取得涉案的13宗土地使用权后至2019年均未纳税的事实及应缴纳的税款，据此告知被上诉人在限定的期限内申报纳税。被上诉人根据该通知的要求，于 2020年1月间在税务机关的监督指导下，缴纳了涉案的13宗土地年限不等的土地使用税，共计1000多万元，儋州市税务局给被上诉人出具了《税收完税证明》。由此可见，该通知书核定的事实已发生了变化，上诉人仍以该通知书作为其作出

1号《通知书》和1号《保全决定》的依据，显然缺乏事实依据。

621-692号《税务事项通知书（核定应纳税额通知）》，是在2020年3月 17日作出的。也即是在被上诉人完税后，仅隔两个月上诉人又对被上诉的13宗土地重新核定纳税额，该系列通知书均是追征涉案的13宗土地多年前单个年份需缴纳的税款，并未明确是哪宗地的税款，且最长时间的甚至追征到20年前的税款。《税收征管法》第五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”对该条规定如何理解适用，国家税务总局于2009年6月15日作出国税函［2009］326号《批复》认为：“《税收征管法》第五十二条规定：对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。《税收征管法》第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照《税收征管法》第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”从《税收征管法》第五十二条规定和国税函［2009］326《批复》规定的追征期限可知，虽然纳税人依法应及时申报纳税，但税务机关也应主动履行监管、征税职责，而不主动履行职责，除非纳税人存在偷税、抗税、骗税的法定情形外，对纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款情形的，对其追征税款，则受法定追征期限的限制。这是法律的规定，也是依法行政的要求。被上诉人儋州丰福公司在取得13宗涉案土地后，存在未及时申报缴纳税款的情形，但上诉人没有证据认定其属于偷税、抗税、骗税的情形；根据上述规定，那大税务分局追征儋州丰福公司案涉税款的追征期为三年，特殊情况下追征期可以延长至五年。上诉人那大税务分局未充分考虑上述规定，其以621-692号《税务事项通知书（核定应纳税额通知）》为依据作出1 号《通知书》和1号《保全决定》，亦属认定事实不清，适用法律错误。

上诉人上诉称《责令限期改正通知书》、621-692号《税务事项通知书》未被撤销仍然有效。虽然被上诉人在收到上述通知书后未及时向复议机关申请行政复议或向人民法院提行政诉讼诉请撤销上述通知，但在本案诉讼中上述通知书已作为证据向人民法院提交。作为税务机关作出处政处理会对行政相对人权益产生重大影响的证据，人民法院可依法对证据的真实性、关联性、合法性进行审查。上述通知书显然存在认定不清，适用法律错误的情形，虽然未被依法撤销，但也不应作为认定1号《通知书》和1号《保全决定》合法的依据。

关于儋州税务局作出的5号《复议决定》程序是否合法，处理结果是否正确问题。儋州税务局受理儋州丰福公司的1号《通知书》和1号《保全决定》的复议申请后，履行了《中华人民共和国行政复议法》规定的相关程序，保障了双方当事人的陈述权、申辩权，程序合法。但是，那大税务分局作出的1号《通知书》和1号《保全决定》认定事实不清，适用法律错误。儋州税务局作出的5号《复议决定》维持1号《通知书》和1号《保全决定》亦属认定事实不清，适用法律错误，处理结果不当。

综上所述，上诉人那大税务分局作出的1号《通知书》、1号《保全决定》和儋州税务局作出的5号《复议决定》认定事实不清，适用法律错误应予撤销。鉴于1号《通知书》和1号《保全决定》作出之后，上诉人那大税务分局据此冻结被上诉人儋州丰福公司的帐户，并作出《税收强制执行决定书》从被上诉人账户强制扣缴税款6234995.18元、滞纳金6106002.17元，合计12340997.35元，此后已作出了《解除税收保全措施决定书》和《解除冻结存款通知书》，也即其保全措施已执行完毕并已解除。被上诉人儋州丰福公司己对《税收强制执行决定书》另行提起诉讼，因此，撤销1号《通知书》和1号《保全决定》已无必要，但应确认1号《通知书》、1号《保全决定》和5号《复议决定》违法。一审判决认定事实清楚，程序合法，适用法律正确，依法应予以维持。上诉人那大税务分局、儋州税务局的上诉请求缺乏事实根据和法律依据，其上诉理由不充分，依法应予以驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人国家税务总局儋州市税务局那大税务分局和国家税务总局儋州市税务局共同负担。

本判决为终审判决。

审判长 黄海浪

审判员 梁栋杰

审判员 孙希军

二〇二二年四月二十六日

法官助理 高笑颖

书记员 李伟源

——《中国2022年度影响力税务司法审判案例》之四