基本案情简介：

原告梅某公司是某上市公司股东，2015年4月至8月，多次减持所持股份。此前，梅某公司已于2014年12月先后预缴财产转让所得税1.2 亿元，并在2015年6-12月期间多次共缴纳财产转让所得税款共计约1.05亿元。2020年8月25日，梅某公司向某市税务局二局申请退税，请求追溯享受内地与香港税收安排待遇。某市税务局二局认为其申请超过税收征管法第51条规定的 3年期限，合并报表显示不动产占比超过50%不符合税收安排的免税条件，且其未提供香港居民身份资料，故不同意退税，从而引发争议。一审法院认为，在案涉股份减持尚未发生时，税款征缴理由尚未成就，故原告对于2014年的1.2亿元不负有预缴义务，理应根据税收征管法第84条退还。对于2015年缴纳的1.05 亿元，因税务局未对原告居民身份开展核查即径行否定，且不应基于合并报表计算不动产占比，其处理决定依据不足，故判决撤销相关决定，判令被告某市税务局二局重新处理退税申请。二审法院认为，市税务二局仅以合并财务报表确定被转让公司本身不动产价值占比，认定内地有权征税，事实不清，依据不足；市税务二局以《税收征管法》第51条为据，认定梅某公司退税申请超期，适用法律不当；国家税务总局某市税务二局在决定前未事先告知梅某公司补充提交证明材料，被诉通知书的作出不符合法定程序。故二审法院维持原判。

评委推选理由：

本案涉及大湾区税务合作的重要法律适用问题，对于推进大湾区法律统一适用具有重要意义。本案争议事项为税收安排的免税待遇，本案判决明确其不动产占比条件不应基于合并报表确定，体现了我国司法机关在税收安排和税收协定的解释与适用方面的能动性。同时本案判决认定司法机关不具有判定应否退税的权力，明确了行政权与司法权的边界。本案对《税收征管法》第 51条适用的解释及认定行政主体行政程序违法的判决结果，表明了在程序失权与实体利益之间，司法机关优先保护相对人实体利益的态度，对保障纳税人的权利、规范税务机关依法行政具有重要意义。

司法裁判文书：

福建省高级人民法院行 政 判 决 书

（2022）闽行终360号

上诉人（原审被告）国家税务总局某市税务局第二税务分局，住所地福建省某市。

法定代表人陈某，局长。

上诉人（原审被告）国家税务总局某市税务局，住所地福建省某市。

法定代表人谢某，局长。

出庭负责人郑某，一级主办。

上列上诉人共同委托代理人林福建，北京盈科（泉州）律师事务所律师。

被上诉人（原审原告）梅某实业集团有限公司，住所地中华人民共和国香港特别行政区。

法定代表人陈某甲，独任董事。

委托代理人郑明汉、邓基彪，上海段和段（厦门）律师事务所律师。

上诉人国家税务总局某市税务局第二税务分局（以下简称某市税务二局）、国家税务总局某市税务局（以下简称某市税务局）因梅某实业集团有限公司诉其征缴税款及行政复议一案，不服泉州市中级人民法院（2021）闽 05行初17号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭进行审理，并组织了调查询问，上诉人某市税务二局的法定代表人陈某，上诉人某市税务局的出庭负责人郑某，两上诉人的共同委托代理人林福建，被上诉人梅某实业集团有限公司的委托代理人郑明汉、邓基彪到场参加。本案现已审理终结。

原审查明，某阳伞（香港）有限公司于1998年7月3日在香港依据香港《公司条例》注册成立，2012年3月27日更改名称为梅某实业集团有限公司（即原告）。原告曾是上市公司某网络股份有限公司的控股股东。原告于2014年 12月 24日、26日、31日，以缴纳财产转让所得税的名义，共向被告预缴款项120，000，000.00元。2015年4月29日—同年8月27 日，原告通过大宗交易及协议转让的方式，对某网络股份有限公司的股份进行了多次减持，最后一次股份交割日期为 2015年 9月15日。因上述股权转让交易，原告分别于2015年6月18日、11月26日、12月16日，共向被告某市税务二局缴交财产转让所得税款105，235，976.56元。以上款项合计225，235，976.56元。2020年8月25日，原告向被告某市税务二局提交《退税申请报告》，载明：梅某实业集团有限公司历次股权转让交易，均已按照10%的税率缴纳了中国预提所得税，历次申报纳税情况均有完税凭证等支持性文档，根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称《安排》）、《国家税务总局关于< 内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排>有关条文解释和执行问题的通知》（国税函〔2007〕403号，以下简称2007-403 号通知）和国税函〔2008〕685号中的相关规定，香港居民转让其在内地居民公司中的股份或其他权益取得的收益，如果该收益人在转让行为前的十二个月内，未曾直接或间接拥有上述内地公司25%以上的股份，且上述内地公司的财产并非主要直接或者间接由位于内地的不动产所组成，则内地不享有征税权。某网络股份有限公司于2014年4月11日非公开增发股份后，梅某实业集团有限公司对其持股比例已由46.71%降为14.05%，在2015年4 月29日减持时，对某网络股份有限公司的持股比例低于25%的状态已超过 12个月。因此，梅某实业集团有限公司应当可以对2015年六次股权减持交易申请享受内地与香港税收安排待遇，即申请无需缴纳中国预提所得税。梅某实业集团有限公司当时只考虑为某市多做贡献，未过多地研究相关税收优惠政策，导致多缴纳了预提所得税。现提交相关资料，申请追溯享受内地与香港税收安排待遇，退还多缴纳的预提所得税税款人民币225，235，976.56元及对应利息人民币4，014，268.00元。被告某市税务二局于2020 年9月24日作出《税务事项通知书》（以下简称被诉通知书），对原告于 2020年08月 25 日提出的退还225，235，976.56元企业所得税及对应利息 4，014，268元的退税申请，经审核，不符合要求，不予审批，不同意退税。理由：原告的退税申请已超过法定 3年可申请退税期限。根据《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号，以下简称 2019-35号公告）第十条：“非居民纳税人可享受但未享受协定待遇而多缴税款的，可在税收征管法规定期限内自行或通过扣缴义务人向主管税务机关要求退还多缴税款，同时提交本办法第七条规定的资料。主管税务机关应当自接到非居民纳税人或扣缴义务人退还多缴税款申请之日起30日内查实，对符合享受协定待遇条件的多缴税款办理退还手续”、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第五十一条： “纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”的规定，本次纳税人自行申请的退税事项，要求退税的税款缴纳时间分别为2014年 12月24日、12月26日、12月31日、2015年6月18日、11月26日、12 月 16日，至申请退税之日均已超过3年。同时，根据原告 8月25日提交退税申请时提供的《审计报告》(上市公司对外公告)，某网络股份有限公司2014年12月31日合并报表不动产占总资产比例为53.36%，符合《安排》第十三条第四款及第二议定书第四条的规定，内地有征税权。此外，根据 2015年60号公告、2019-35号公告等相关规定，自2015年11月1日起，原告凭商业登记证核证本认定香港居民身份的相关规定已经失效，2020年 1月1日起，纳税人申请追溯享受内地与香港税收安排待遇的，应提供由协定缔约对方税务主管当局开具的证明非居民纳税人取得所得的当年度或上一年度税收居民身份的税收居民身份证明，而原告未能提供能证明其2015 年香港居民身份的资料。同日被告某市税务二局将被诉通知书送达给原告。

   2020年 11月17日，原告向被告某市税务局提出行政复议申请，请求依法撤销某市税务二局作出的被诉通知书。2020年11月23日，被告某市税务局决定受理原告的行政复议申请，同日向原告送达《受理行政复议申请通知书》，同月28日向被告某市税务二局送达《行政复议答复通知书》。2020 年12月4日，被告某市税务二局向被告某市税务局提交《行政复议答复书》及证据、适用法律法规依据等相关材料。因该案涉及的政策规定多、税款金额及退税金额重大，2020年12月21日，原告申请以听证方式审理该案。之后原告以其法定代表人身体不适，医嘱卧床休息为由，向被告某市税务局申请延期举行听证程序，并提供了相应的疾病证明材料。被告某市税务局于2021年1月6日作出《行政复议中止审理通知书》决定中止案件审理。

    2021年4月15日，被告某市税务局作出《行政复议恢复审理通知书》，恢复案件审理，并于同日举行听证。2021年4月25日，被告某市税务局作出《行政复议决定书》（以下简称被诉复议决定），认为：1.“提供身份证明文件”的规定属于程序性规定，目的是为实现实体权利即享受税收协定待遇提供必要的规则。根据“程序从新”的法律适用原则，应适用现行有效的程序性规定，即申请人只能凭借香港税务主管当局出具的税收居民身份证明追溯享受税收协定待遇。2.根据《安排》等规定，转让一个公司股份取得的收益，而该公司的财产百分之五十以上直接或者间接由位于一方的不动产所组成，可以在该一方征税。根据对外公告的《审计报告》中合并资产负债表体现的资产及不动产账面价值，某网络股份有限公司不动产占总资产比例为53.36%。因此，中国税务机关对上述股权转让行为具有征税权。3.根据《税收征管法》第五十一条规定，纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，简言之，纳税人申请退还多缴纳的税款及银行同期存款利息，应当在结算缴纳税款之日起三年内申请退还。原告申请退还的税款缴纳时间分别为：2014年12月24日、12月26日、12月31日、2015年6月18 日、11月26日、12月16日，距退税申请时间2020年8月25日已超过3 年，因此，主管税务机关有权驳回其退税申请。另，据调查，原告于2014 年12月向主管税务机关缴纳的1.2亿元税款，属于主动纳税申报。原国家税务总局某市国税局并未向原告发放税务事项通知书，要求其提前缴纳预提所得税。综上，某市税务二局作出的被诉通知书，驳回申请人退还企业所得税及对应利息的处理决定，认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当。决定：维持某市税务二局作出的被诉通知书。2021 年 5月 6日，被告某市税务局将被诉复议决定送达原告。原告不服，提起本案行政诉讼。原审认为，本案系税收征管行政纠纷。根据《税收征管法》第五条第一款“……各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理”的规定及《国家税务总局某市税务局关于派出机构的公告》的规定，被告某市税务二局负责本行政区域内税务征收管理工作，具有对退税申请予以审查并处理的法定职责。《中华人民共和国行政复议法》第十二条规定：“……对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。”《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21 号）第十七条规定：“对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议。”被告某市税务局作为被告某市税务二局的上一级主管部门，具有对某市税务二局行政行为提起的行政复议予以受理、审查并作出处理的法定职责。

   本案的争议焦点为：一、原告缴纳的财产转让所得税的性质如何认定，是否应予退还；二、被告某市税务二局适用《税收征管法》第五十一条作出被诉通知书及被告某市税务局作出被诉复议决定是否正确。

  税收依据是指纳税人据以缴纳税款的原因和国家据以征收税款的理由，国家征收是否有法可依、有据可循是征收活动是否合法有效进行的基础性前提，如征税无据则可能涉嫌侵权。《税收征管法》第四条规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”第五十一条规定： “纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”国家税务总局《关于贯彻实施<中华人民共和国税收征收管理法>有关问题的通知》（国税发〔2001〕54号）规定：“五、关于计退利息（新《税收征管法》第五十一条），对纳税人多交的税款退还时，……新《税收征管法》第五十一条对纳税人超过应纳税额缴纳税款的退还，不包括预交税款的退还、出口退税和政策性税收优惠的先征后退等情形。”根据前述规定，依法负有纳税义务的纳税人多缴税款后，应适用《税收征管法》第五十一条之规定，对多缴纳的税款予以退还。在税收征缴过程中，当事人交纳了相关款项，但经查明实际上不负有纳税义务的，以缴纳税款名义实际缴纳的款项或者政策性税收优惠的先征后退，该种情形不属于“超过应纳税额缴纳”问题，对该款项的退还，亦不宜适用《税收征管法》第五十一条规定。

本案中，2015年4月底至8月底，原告对某网络股份有限公司的股份进行了多次减持。在此之前，原告已于2014年 12月先后三次预缴财产转让所得税 120，000，000.00 元。原告还分别于 2015 年 6月 18日、11 月 26日、12月16日，共缴纳财产转让所得税款105，235，976.56元。以上款项合计225，235，976.56元。原告在缴纳上述款项时，未提出执行税收协定规定申请是一个不争的事实。各方当事人争议的是原告是否负有缴纳上述税款的义务。案涉股份转让交易行为及股份交割完成行为均发生于 2015年 4月之后至 2015年 10月之前，因此，对于原告缴纳的上述款项，应区别情况对待。

一、关于原告于2014年12月预缴财产转让所得税120，000，000.00 元应否退还问题。《税收征管法》第二十八条规定：“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。”据此，在案涉股份减持尚未实际发生前，原告据以缴纳税款的原因和被告某市税务二局据以征收税款的理由并未成就，故原告并不负有预缴上述税款的义务，被告某市税务二局对该款项的征收没有法律依据，理应根据《税收征管法》第八十四条的规定，退还上述不应征收而征收的预缴税款120，000，000.00元。被告某市税务二局提出所谓原告主动提前申报是为了帮助其关联企业获取高额财政奖励的理由，并不能成为其违法提前征收的依据。至于关联企业是否就此获得财政奖励，并非本案审查范围，如涉及退还问题，被告某市税务二局可另行处理。

二、关于原告于2015年股份转让交易行为发生后缴纳财产转让所得税款105，235，976.56元问题。《安排》第十三条第四款规定：“转让一个公司股份取得的收益，而该公司的财产主要直接或者间接由位于一方的不动产所组成，可以在该一方征税。”第二议定书第四条规定：“《安排》第十三条第四款及议定书第二条提及的公司财产不少于百分之五十由位于一方的不动产所组成，按以下规定执行：在股份持有人转让公司股份之前三年内，该公司财产至少百分之五十曾经为不动产。”股份转让及交割时有效的2007-403号通知第二条规定：“关于《安排》的执行时间。《安排》在内地于 2007年 1月 1日起执行。适用于纳税人 2007年 1月 1日以后取得的所得。”第三条规定：“……（二）第四条第一款（二）项，在香港特别行政区，居民是指：……3.香港法人居民，是指在香港成立的法团公司（包括具有法团地位的公司）；……（三）符合条件享受《安排》待遇问题……对要求享受《安排》待遇的香港居民，尤其是涉及构成其他国家（地区）居民个人或在香港以外地区成立的居民法人，应慎重执行《安排》规定。对其居民身份判定不清的由县以上主管税务机关向上述居民开具《关于请香港特别行政区税务主管当局出具居民身份证明的函》，由纳税人据此向香港税务局申请为其开具香港居民身份证明，或将情况报送税务总局审定。”第七条规定：“关于第十三条财产收益（一）转让主要财产为不动产所组成的公司股份取得的收益 第十三条第四款及议定书第二条，关于转让公司股份取得的收益，如该公司的财产主要由不动产组成，则该不动产所在方拥有征税权的规定中‘主要’一词，根据议定书的规定为50%以上。对该规定暂按该股份持有人持有公司股份期间公司账面资产曾经达到 50% 以上不动产理解及执行。”第十四条规定：“对于本通知未予明确的其他规定，凡与我对外所签协定规定一致的，可以参照有关协定的解释性文件及相关执行程序等规定处理；本通知所做解释的有关条款规定，凡与我对外所签协定有关条款规定内容完全一致，但在以往有关协定解释文件中未做明确的，本通知的解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行；对原安排条款规定所作的解释性文件，凡与本《安排》条款规定内容一致的，应继续有效。”斯时有效的《国家税务总局关于执行<内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排>有关居民身份认定问题的公告》（国家税务总局公告 2013年第 53号，以下简称 2013-53号公告）第一条规定：“关于香港居民身份的认定程序（一）认定居民身份的资料依据 税务主管机关受理香港居民申请享受《安排》待遇时，申请人为法人的，可依据香港有关当局出具的公司注册证书（副本）或商业登记证核证本，对其居民身份进行认定……（二）……税务主管机关对申请人身份有怀疑，且申请人提交的上述资料不足以证明其香港居民身份的，…… 可要求申请人提供由香港税务局为其开具的，享受《安排》待遇所得所属年度为香港居民的证明。……（三）香港税务局应要求开具居民身份证明 需要申请人提供居民身份证明时，内地税务主管机关应向香港税务局提出开具证明的需求，申请人携带内地税务主管机关致香港税务局《关于请香港特别行政区税务主管当局出具居民身份证明的函》（以下简称转介函），向香港税务局申请开具《香港特别行政区居民身份证明书》（以下简称居民身份证明书）。”2015年11月1日起施行的2015-35号公告第七条第二款规定：“非居民纳税人可以自行提供能够证明其符合享受协定待遇条件的其他资料。” 根据上述法律法规及协定等规定，非居民纳税人转让一个公司股份取得的收益，符合享受《安排》待遇条件的，不负有纳税义务。当事人以缴纳税款名义实际缴纳的款项，应根据《税收征管法》第八十四条的规定，予以退还。符合享受《安排》待遇的条件有二：（一）申请人为香港居民身份；（二）持股的公司不动产占总资产比例不足50%。具体到本案，（一）关于原告是否为香港居民身份问题。原告已提供香港有关当局出具的公司注册证书（副本）等资料，证实其系在香港注册成立的法人，符合协定规定的香港居民身份。被告某市税务二局对原告的身份有怀疑，认为其提交的上述资料不足以证明其香港居民身份的，应当根据上述相关规定，向香港税务局开具转介函，由原告携带该转介函向香港税务局申请开具居民身份证明书，或将情况报送税务总局审定。但被告某市税务二局在对原告的香港居民身份进行认定时，未经上述程序，以自2015年11月1 日起，凭商业登记证核证本认定香港居民身份的相关规定已经失效为由，认定原告未能提供证明其2015年香港居民身份的资料，显属依据不足。（二）关于某网络股份有限公司2014年不动产占总资产比例问题。根据企业会计准则有关规定，合并财务报表是指由母公司编制的包括所有控股子公司会计报表的有关数据的报表。该报表可向报表使用者提供公司集团的财务状况和经营成果。也可以说，是以母公司及其子公司组成会计个体，以控股公司和其子公司单独编制的个别财务报表为基础，由控股公司编制的反映抵销集团内部往来账项后的集团合并财务状况和经营成果的财务报表，合并报表包括合并资产负债表、合并损益表、合并现金流量表或合并财务状况变动表等。合并报表反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。因此，计算不动产价值与财产价值的比例，不能以合并报表中的数据为基础。被告某市税务二局根据《审计报告》中的企业合并财务报表，认定某网络股份有限公司2014 年不动产占总资产比例超过50%，亦属依据不足。

需要指出的是，虽然根据享受协议待遇有关文件的精神，申请人要求享受内地和香港税收安排待遇为申请人主动提出事项，但考虑到社会成员对纳税知识、税收管理法律规定及相关协定等的知悉水平不高等现状，税务机关在行政执法过程中，应依法依规并结合个案具体情形，坚持服务与执法并重，在实事求是的基础上正确行使行政职权，而不能以当事人未主动申请为由，不予全面审查。

综上，被告某市税务二局作出的被诉通知书事实不清，依据不足，适用法律错误，有违合理行政原则。被告某市税务局在行政复议程序中，严格按照法律规定履行受理、审查、延期、中止、恢复审理等事项，执法程序并无不当；但其作出维持被诉通知书的被诉复议决定，亦属事实不清，依据不足，适用法律错误。对被告某市税务二局作出的被诉通知书及被告某市税务局作出的被诉复议决定，依法均应予撤销。原告主张撤销被诉通知书及被诉复议决定的诉讼请求于法有据，应予支持。被告某市税务二局应根据法律法规的规定，结合本案具体情况，对原告提出的退还已缴款项及利息的申请，重新予以处理。据此，原审依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）项、第（二）项、第七十九条之规定，判决：一、撤销被告某市税务二局作出的《税务事项通知书》；二、撤销被告某市税务局作出的《行政复议决定书》；三、被告某市税务二局应于本判决生效后三十日内，对原告2020年8月25日提出的退还企业所得税225，235， 976.56元及对应利息人民币4，014，268.00元的申请重新进行处理。案件受理费50元，由被告某市税务二局、某市税务局负担。上诉人某市税务二局和某市税务局不服原审判决，共同向本院提起上诉，请求依法改判、撤销或者变更原审判决，或发回重审，由被上诉人承担全部诉讼费用。主要理由是：1．原审判决认定事实错误。（1）1.2亿元系被上诉人自行申报缴纳。根据《税收征管法》第二十六条规定，纳税人自主申报制度从法律效力上认可纳税人的申报纳税行为并确定纳税义务人。被上诉人 2014年 12月缴纳的 1.2亿元税款系其主动自行申报缴纳，税务机关不需要实质审核是否与实际生产经营情况相符。本案没有证据证明上诉人曾向被上诉人作出提前缴纳 1.2亿元企业所得税的税务文书或者处理决定，该笔税款并非税务机关违法提前征收。（2）1.2亿元已由被上诉人自行抵缴。被上诉人缴纳的税款与其股份转让的交易时间无法一一对应，但其在2015年申报股份转让所得税时对之前历次股份转让应缴纳税款进行了汇总对抵，对抵后将未缴税款进行了申报缴纳。原审判决无视上述自行申报和自行抵缴两项事实，认定1.2亿元属违法提前征收错误。2．原审判决适用法律错误。原审认为1.2亿元属违法提前征收，则应适用《税收征管法》第八十三条规定，但其适用该法第八十四条规定，认为税务机关理应退还，适用法律错误。况且，该1.2亿元事实上并非税务机关提前征收。3．上诉人作出的征缴税款行为事实清楚，证据充分。（1）关于香港居民身份。原审判决认为上诉人应按股份转让及交割时有效的2007-403号通知规定，向香港税务局开具转介函或将情况报送国家税务总局审定，但被上诉人提出退税申请时2007-403号通知已废止，上诉人只能依据现行有效的 2019-35号公告，告知需要提交香港税务主管当局出具的香港税收居民身份证明，但其截至一审庭审时仍未能提交，充分说明其不具有享受协定待遇的香港居民身份。（2）关于不动产占比。双方对被转让公司某网络股份有限公司的不动产数额没有争议，争议的是计算资产总额的依据和内部交易调整的问题。投资者判断上市公司财务状况、经营成果，依据的是该上市公司的合并财务报表，而不是母公司一家的财务报表，本案只有合并报表的数据才能准确反映某网络股份有限公司资产状况。同时，在判定征税权时仅采用未经调整内部交易的财务报表数据，将与税收协定宗旨相悖，故本案2014年收购上海某信息技术有限公司的100%股权这一内部交易应当调整。上诉人引用合并报表数据是为准确反映该上市公司资产和不动产实际情况，据以判定征税权。据此，可计算得出被转让公司不动产占总资产比例为53.36%，因而内地具有征税权。（3）被上诉人申请退税已超期。因被上诉人在2015年间申报纳税时未提出享受内地与香港税收安排待遇，按照当时有效的《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第十二条规定，其按国内税收法律法规规定负有企业所得税纳税义务，本案2.25亿多元税款属于“应纳税额”。其中 1.2亿元因被上诉人自行申报抵缴，其性质已由无纳税义务的税款转为2015年发生股份转让而应缴的企业所得税“应纳税额”。被上诉人 2015年度6次股份转让应缴的企业所得税 2.25亿多元已于2015年全部缴清，其于2020年 8月提出申请追溯享受内地与香港税收安排待遇，超过《税收征管法》第五十一条规定的三年退税期限。

   被上诉人梅某实业集团有限公司答辩称，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，上诉人的上诉请求及理由不能成立，请求二审法院予以驳回。主要理由是：1．原审判决认定事实正确。（1）1.2亿元系上诉人违法提前征收。《税收征管法》第二十六条规定的是纳税申报或报送方式，与上诉人主张的自主申报、申报法律效力无关。被上诉人报送的报告表只是按格式填写而已，不能因此得出1.2亿元缴纳原因和该款性质。1.2亿元款项是应上诉人及相关政府部门要求缴纳的，上诉人对该 1.2亿元开具了完税凭证，证明其存在征收行为，因没有任何交易事项发生，被上诉人不存在纳税义务，上诉人征收行为违法。（2）被上诉人不可能自行抵缴。被上诉人 2015年 4月至 6月计 5次减持某网络股份有限公司股份的行为系通过证券交易系统大宗交易完成，不存在扣缴义务人，2015年9月15日协议转让，当年年底扣缴义务尚未产生，所以不存在扣缴义务人未按规定进行扣缴申报之说。缴纳款项与减持股票交易时间无法一一对应，是因上诉人违法提前征收引起。抵缴不可能是“自行”，必须性质相同且是双方合意。无纳税义务缴纳的款项不是税款，双方也没有抵销的合意。2．原审判决适用法律正确。《税收征管法》第八十三条规定的是税务行政机关和相关责任人员的行政责任，没有规定对已经征收的款项如何处理。该法第八十四条不仅规定了行政责任甚至刑事责任，还规定了补征或退还的法律后果，其中 “其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”包括提前征收，适用于本案情形。3．上诉人作出的被诉通知书、被诉复议决定事实不清，依据不足。（1）被上诉人属香港法人居民。涉案股权交易行为发生在2015年，被上诉人申请享受 2015年 11月 1日前的税收安排待遇，应适用 2013-53号公告规定，据此，1998年7月3日在香港注册成立的被上诉人，可凭公司注册证书（副本）或商业登记证核证本证明香港居民身份。另外，2007-403 号通知规定“香港法人居民 ，是指在香港成立的法团（包括具有法团地位的公司）”，该通知是专门针对香港的，相对于 2019-35号公告是特别规范与一般规范的关系，应当优先适用。（2）应当采用某网络股份有限公司个别报表计算不动产占比。投资者的投资判断不仅考虑合并报表，也考虑母公司个别报表，且投资者判断公司财务状况、经营成果与税务机关征收税款的依据无关。税收协定最重要的目的是避免双重征税，只有纳税人报表不符合财务会计制度才需要调整，税务机关无权擅自调整报表或要求抵销内部交易。母公司才是上市的法律主体，其个别报表才能真实反映企业财务状况和经营成果，本案某网络股份有限公司个别报表资产总额48亿元是经过审计的，是真实合法公允的。税务机关判定征税权须有明确依据，不能主观认为“为准确反映该上市公司资产和不动产实际情况”，反映企业财务状况是纯会计问题，不是征税依据。上诉人将合并报表假设的会计主体与法律主体混为一谈。（3）被上诉人申请退还涉案款项未超过期限。被上诉人申请追溯享受香港税收安排待遇，享受的是内地对涉案减持交易没有征税权的待遇，被上诉人对于涉案减持交易不是内地纳税人，以税款名义缴纳的2.25亿多元款项不是税款，申请享受待遇退还相关款项不受《税收征管法》第五十一条规定的三年期限限制。即使该2.25亿多元属于税款，由于2015年纳税义务扣缴义务尚未发生，且上诉人 2020年6月还通知被上诉人就涉案减持交易进行纳税申报，因此该款项尚未结算，未超过三年期限。

各方当事人在法定举证期限内向原审法院提交的证据均经原审庭审举证质证，并已随案移送本院。经审理，本院认同原审对本案证据的分析认定，原审查明的案件事实，当事人均无异议，且有相关证据在案证明，本院予以确认。

本院认为，人民法院审理行政案件，对被诉行政行为是否合法进行审查。本案中，被上诉人申请追溯享受内地与香港税收安排待遇，某市税务二局作出被诉通知书，认为其申请不符合要求，不予审批，不同意退税。被上诉人不服，向上诉人某市税务局申请行政复议，某市税务局作出被诉复议决定，维持被诉通知书。被上诉人提起本案诉讼，请求撤销被诉通知书和被诉复议决定。因此，本案应审查的是被诉通知书和被诉复议决定的合法性，并非审查税务机关征税行为的合法性，原审关于某市税务二局违法提前征收涉案1.2亿元款项的认定，超出本案审理范围，应予指正。

行政机关作出行政行为应当认定事实清楚，适用法律正确，行政程序合法。本案中，某市税务二局对被上诉人作出被诉通知书的理由：一是退税申请已超过《税收征管法》第五十一条规定的三年期限，二是根据被转让公司合并报表得出的不动产占比内地有征税权，三是被上诉人未能提供申请退税时有效规定要求的证明其 2015年香港居民身份的资料。1．关于以合并报表得出不动产占比确定内地有权征税是否认定事实清楚问题。按照《安排》及其议定书的规定并参照《<中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定>及认定书条文解释》：在股份持有人转让一个公司股份之前三年内，被转让公司直接或间接持有位于一方的不动产价值占公司全部财产价值的比率在50%以上，则该一方对转让取得的收益有权征税；“间接持有”是指除了应考虑被转让公司本身财产构成以外，还应注意被转让公司是否有参股其他公司股份及该参股公司的财产价值是否主要由在该一方的不动产组成。各方当事人均认可本案无需考虑被转让公司的参股公司持有不动产情况，亦即，无需考虑被转让公司“间接持有”问题，只需注意被转让公司本身财产构成情况。税务机关主张被转让公司某网络股份有限公司不动产占总资产比例为53.36%，据此认定内地有权征税，其提供的证据是经审计的关于某网络股份有限公司的合并财务报表。然而，合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，不论母公司控制的公司是否持有不动产，都需纳入合并财务报表。某市税务二局未经其他相关调查取证，亦未提供本案情形可依据合并财务报表的规定，仅以反映被转让公司和其子公司整体企业集团财务情况的合并财务报表，确定被转让公司本身不动产价值占比，认定内地有权征税，事实不清，依据不足。2．关于退税申请超期和未能提供身份证明资料的认定适用法律是否正确问题。《税收征管法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。在内地是否有权征税、被上诉人是否纳税人尚存争议的情况下，某市税务二局以《税收征管法》第五十一条为据认定被上诉人退税申请超期，适用法律不当。被上诉人申请追溯享受内地与香港税收安排待遇，应以2015年股份转让行为发生当时有效的规范作为依据，某市税务二局以被上诉人提出申请时有效的 2019-35号公告等规定，认定其未能提供证据证明其2015年香港居民身份的资料，适用法律有误。3．关于被诉通知书的作出相关行政程序是否合法问题。根据《福建省行政执法条例》第二十九条规定，行政执法机关作出对当事人不利的决定前，应当依法告知当事人拟作出决定的事实、理由、依据和决定内容，以及其依法享有的陈述权、申辩权，并应当充分听取当事人的陈述和申辩。被诉通知书属于涉及金额巨大且对被上诉人不利的行政执法决定，但某市税务二局在决定前并未依法告知相关内容和陈述申辩权，亦未充分听取陈述和申辩。此外，在认为被上诉人提供的身份证明材料不符合要求时，某市税务二局在决定前亦未事先告知补充提交。故被诉通知书的作出不符合法定程序。

综上，被诉通知书认定事实不清，适用法律有误，不符合法定程序，被诉复议决定维持被诉通知书错误，两者均应依法予以撤销。原审判决撤销被诉通知书和被诉复议决定，并判决某市税务二局对被上诉人的申请重新作出处理，并无不当。至于如何重新处理，应由某市税务二局重新调查认定，原审在判决理由中认为涉案款项应予退还，且退还的依据是《税收征管法》第八十四条，超出本案审查权限，应予指正。据此，上诉人某市税务二局和某市税务局的上诉理由不能成立，其上诉请求本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费 50元，由上诉人某市税务二局、某市税务局共同负担。

本判决为终审判决。

审判长 陈 晓 军

审判员 史 寅 超

审判员 黄 吉 明

二〇二三年六月二十五日

书记员 吴 美 芬

——《中国2023年度影响力税务司法审判案例》之五