基本案情简介：

伊犁农商银行因与恒强公司借款合同纠纷案，申请对恒强公司、天怡苏通分公司的抵押房屋强制执行。但伊犁州分院对前述抵押房屋三次拍卖，均因无人竞买导致流拍。伊犁农商银行申请以第三次拍卖的保留价予以变卖，在成功卖出后，向税务局缴纳了交易税费，并起诉恒强公司、天怡苏通分公司支付前述交易税费。再审法院认为变卖相关不动产税费应优先从变卖所得款项中受偿，法院应当协助税务机关依法优先从拍卖、变卖款中征收税款，抵押人在变卖抵押财产所得价款外不再另行承担变卖抵押财产所发生的税费。原审判决抵押人另行承担拍卖抵押财产所发生的相关税收，将形成变卖抵押财产价款再加负担相关税费，实际超过抵押财产价值范围的事实，变相扩大了抵押人的抵押责任。

评委推选理由：

对于司法拍卖过程中形成的交易税费应否从拍卖价款中优先受偿，司法实践中处理不一。本案对此类争议的解决具有借鉴意义：其一，司法机关有协助税务机关征税的义务，且交易税费属于司法拍卖过程中的发生费用，应当在执行程序中受偿；其二，因担保法司法解释规定抵押人以该抵押财产为限对债务、实现抵押权的费用进行担保，故交易税费如由抵押人另行清偿扩大了抵押人的责任。本案对于司法程序中的税款征收问题具有重要意义。

司法裁判文书：

新疆维吾尔自治区高级人民法院民 事 判 决 书

（2023）新民再4号

   再审申请人（一审被告、二审上诉人）：伊犁天怡房地产开发有限责任公司霍尔果斯苏通分公司，住所地新疆维吾尔自治区伊犁哈萨克自治州霍尔果斯口岸亚欧南路26号102号。

主要负责人：肖志斌，该公司经理。

委托诉讼代理人：于琳琳，新疆鼎泽凯（伊犁）律师事务所律师。

再审申请人（一审被告、二审上诉人）：伊犁恒强建材有限责任公司，住所地新疆维吾尔自治区伊犁哈萨克自治州伊宁市东郊工业园区。

法定代表人：滕有国，该公司总经理。

委托诉讼代理人：孙卓远，新疆慧聚律师事务所律师。委托诉讼代理人：蒋金昊，新疆瑞诚律师事务所律师。

被申请人（一审原告、二审上诉人）：新疆伊犁农村商业银行股份有限公司，住所地新疆维吾尔自治区伊犁哈萨克自治州伊宁市解放路183号。

法定代表人：曹刚，该公司董事长。

委托诉讼代理人：郑建兵，新疆长信合律师事务所律师。

二审被上诉人（一审被告）：伊犁天怡房地产开发有限责任公司，住所地新疆维吾尔自治区伊犁哈萨克自治州伊宁市迎宾路44号。

法定代表人：刘涛，该公司总经理。

再审申请人伊犁天怡房地产开发有限责任公司霍尔果斯苏通分公司（以下简称天怡苏通分公司）、伊犁恒强建材有限责任公司（以下简称恒强公司）因与被申请人新疆伊犁农村商业银行股份有限公司（以下简称伊犁农商银行）及二审被上诉人伊犁天怡房地产开发有限责任公司（以下简称天怡公司）追偿权纠纷一案，不服新疆维吾尔自治区高级人民法院伊犁哈萨克自治州分院（以下简称伊犁州分院）（2021）新40民终2197号民事判决，向本院申请再审。本院于2022 年12月16日作出（2022）新民申1594号民事裁定，提审本案。本院组成合议庭，于2023年1月19日依法公开开庭审理了本案。再审申请人天怡苏通分公司的委托诉讼代理人于琳琳、再审申请人恒强公司的委托诉讼代理人孙卓远、蒋金昊与被申请人伊犁农商银行的委托诉讼代理人郑建兵到庭参加诉讼。二审被上诉人天怡公司经本院传票传唤无正当理由拒不到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

天怡苏通分公司申请再审，请求：撤销原审，改判天怡苏通分公司不承担变卖抵押物的税费。一、原审认定基本事实不清，认定事实有误。原审以“霍尔果斯地方税务局、伊宁市税务局已经依据行政法规规定，交易税费应由天怡苏通分公司、恒强公司承担”为由，判令天怡苏通分公司、恒强公司承担本案交易税系认定事实错误。税务局是基于买卖事实确定的一般税费缴纳主体，税务机关无权认定产权人必然是税务承担人。本案是伊犁农商银行在实现最高额抵押权时发生的交易税费纠纷，天怡苏通分公司只应在最高抵押责任范围内承担责任，原审再判决天怡苏通分公司承担税费扩大和加重了天怡苏通分公司的抵押责任，违反双方签订的最高额抵押合同的相关规定。二、原审适用法律错误。本案不应当适用《中华人民共和国民法典》的规定，应当适用当时的法律规定。本案不是网络司法拍卖行为，而是变卖行为，原审依据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》作出判决不当。三、根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》第七十四条规定，抵押物折价或者拍卖、变卖所得的价款，当事人没有约定的，按下列顺序清偿：首先是实现抵押权的费用，其次才是主债权的利息、主债权。《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函［2005］869号）第四条规定，鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。伊犁农商银行在变卖抵押物时，就应当先缴纳交易税费，再实现债权，相应税费应当从变卖款中予以扣除。被处置的财产并非主债务人恒强公司自行提供，而是抵押人天怡苏通分公司提供的抵押物，天怡苏通分公司作为抵押人承担责任的范围应限于其所提供的抵押财产价值范围，不足的部分仍应执行主债务人恒强公司，原审判决要求抵押人天怡苏通分公司另行承担拍卖抵押物产生的相关税收，实际超过抵押财产价值范围，额外承担相关义务，变相扩大了抵押人的抵押责任。恒强公司申请再审，请求：撤销原审，改判恒强公司不承担变卖抵押物的税费。伊犁农商银行在一审起诉状中以追偿权纠纷为案由向恒强公司主张房地产交易税，民法典关于追偿权的18类情形，并无税费由垫付方追偿的相关规定，其追偿权的案由不能成立。原审认定恒强公司、天怡苏通分公司的抵押房产被变卖，其法律地位相当出卖人错误，伊犁农商银行垫付交易税费是为了实现自己的利益最大化，伊犁农商银行垫付税费，要求恒强公司、天怡苏通分公司承担没有法律依据，且三方对垫付税费没有任何权利义务约定。二审法院（2021）新40 民终2097号民事判决已全部履行完毕，执行终结的裁定一经生效，执行程序就宣告结束，不能再要求被执行人履行义务。

伊犁农商银行答辩称，本案中房屋过户交易税费由再审申请人承担有明确的法律规定，税务部门依照法律规定认定应当由再审申请人承担相关税费，原审法院认定再审申请人为交易税费主体，应当承担抵押物变卖产生的税费正确。伊犁农商银行与再审申请人就实现债权过程中的费用分担约定明确。伊犁农商银行与再审申请人签订的《流动资金借款合同》约定“承担本合同的订立和履行所发生的费用，以及贷款人为实现本合同项下债权已付和应付的费用，包括但不限于诉讼费或仲裁费财产保全费、执行费、评估费、拍卖费、公告费等。”《最高额抵押合同》第二条约定“抵押担保范围包括债务人依主合同与抵押权人发生的全部债务本金、利息、罚息、复利、违约金、损害赔偿金以及诉讼费、律师费、抵押物处置费、过户费等抵押权人实现债权的一切费用。”本案中，伊犁农商银行在执行再审申请人财产过程中代再审申请人垫付的税费，属于伊犁农商银行为实现其债权而支出的费用，依照合同约定伊犁农商银行有权向其追偿。综上，请求维持原审判决。

天怡公司未参加庭审亦未提交书面意见。

伊犁农商银行起诉至一审人民法院，请求：1．判令恒强公司、天怡公司及天怡苏通分公司支付其垫付的房地产交易税费806，416.47元及利息31，920.7 元（此31，920.7元利息按照年利率4.35％计算，2017年12月15日至2018 年10月15日期间利息；2018年10月15日起至生效判决给付之日利息按照银行同期贷款利率计算，2019年11月19日之前按照年利率4.35％计算，2019年 11月19日之后至给付之日的利息按照LPR利率计算）；2．恒强公司、天怡公司及天怡苏通分公司支付其垫付的房地产交易税费1，172，209.73元及利息87，272.33元（其中2019年2月19日至2019年11月19日期间按照银行同期贷款年利率4.35％计算，2019年11月19日起至2020年12月1日期间按照LPR利率计算，并直至生效判决给付之日利息）；3．恒强公司支付其垫付的房地产交易税200万元及利息（按照实际代缴起的LPR利率计算）；4．涉诉费用由恒强公司、天怡公司及天怡苏通分公司承担。

一审法院认定事实：伊犁农商银行因与恒强公司、天怡苏通分公司、滕有国金融借款合同纠纷，向法院提起诉讼。2015年5月5日，伊犁州分院作出（2014）伊州民一初字第77号民事判决，判决内容为：伊犁农商银行与恒强公司的借款合同自2014年11月19日解除，恒强公司偿还伊犁农商银行借款本金25，498，590.62元及2014年7月21日至2014年11月19日的利息797，149.69元，并以本金25，498，590.62元，按月利率11.53125‰计算自2014年11月20日起至清偿之日的利息，伊犁农商银行对恒强公司、天怡苏通分公司的抵押房屋享有优先受偿权。该案经二审法院审理后判决驳回上诉，维持原判。伊犁农商银行向伊犁州分院申请强制执行。伊犁州分院对恒强公司、天怡苏通分公司抵押的房屋进行拍卖，因无人竞买，导致流拍。伊犁农商银行申请在以第三次拍卖的保留价予以变卖，霍尔果斯经济开发区重建开发投资有限责任公司购买了天怡苏通分公司的抵押房产，马克军购买了恒强公司的抵押土地及房产。2017年5月25日，伊犁州分院作出（2016）新40执35号之一执行裁定书，裁定天怡苏通分公司抵押的江苏商务大厦房产所有权转移给霍尔果斯经济开发区重建开发投资有限责任公司，并办理过户登记手续。2018年11月15日，伊犁州分院作出（2016）新40执35号之三执行裁定书，裁定恒强公司抵押的伊宁市东郊工业园区土地使用权及其上财产所有权转移给马克军，并办理过户登记手续。2018年11月20 日，伊犁州分院作出（2016）新40执35号之四执行裁定书，裁定将恒强公司抵押的霍尔果斯江苏花苑房产抵偿给伊犁农商银行并办理过户登记手续。同日，伊犁州分院作出（2016）新40执35号结案通知书，（2015）新民二终字240号民事判决书执行完毕。天怡苏通分公司抵押的江苏商务大厦房产被变卖后，天怡苏通分公司应缴纳交易税费806，416.47元。2017年12月15日，伊犁农商银行向伊犁哈萨克自治州霍尔果斯地方税务局垫付了交易税费806，416.47元。恒强公司抵押的伊宁市东郊工业园区土地及房产被变卖后，恒强公司应缴纳交易税费 1，172，209.73元。2019年2月15日，伊犁农商银行向伊宁市税务局垫付了交易税费1，172，209.73元。

一审法院认为，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”。伊犁哈萨克自治州霍尔果斯地方税务局、伊宁市税务局依据行政法律规定，已认定交易税费应由天怡苏通分公司、恒强公司承担。交易税费由买受人和产权人依照法律规定分别承担，恒强公司、天怡苏通分公司的抵押房地产被变卖，其法律地位相当于出卖人即产权人，应当承担增值税等税费，伊犁农商银行为实现自己权益而垫付的交易税费，实际应当由恒强公司、天怡苏通分公司承担，故伊犁农商银行要求恒强公司、天怡苏通分公司承担交易税费的请求，予以支持。伊犁农商银行要求恒强公司承担恒强公司抵押房产的交易税费200万元，但该交易并未实际发生，其金额无法确定，故伊犁农商银行的该项诉讼请求，不予支持。伊犁农商银行垫付交易税费，是为了实现自己的利益最大化，且交易税费系国家一次性收取，并不会产生滞纳金、罚款等损失，故伊犁农商银行要求天怡公司、恒强公司承担交易税费利息的请求，不予支持。恒强公司辩称伊犁农商银行与恒强公司之间的借款合同于2014年11月19日解除，因此借款合同不能成为伊犁农商银行起诉的依据，本案中伊犁农商银行并未依据借款合同起诉，其起诉的依据是在实现债权过程中垫付的费用，故恒强公司的辩解理由不能成立。恒强公司辩称结案通知书中明确确定以物抵债，不存在房屋买卖，因此不涉及房产交易税，请求驳回伊犁农商银行的诉讼请求。因该交易尚未实际发生，故应在实际产生费用时予以处理。判决：一、恒强公司于本判决生效之日起三十日内向伊犁农商银行支付变卖伊宁市东郊工业园区土地及房产的交易税费1，172，209.73元；二、天怡苏通分公司于判决生效之日起三十日内向伊犁农商银行支付变卖江苏商务大厦房产的交易税费 806，416.47元；三、驳回伊犁农商银行的其他诉讼请求。案件受理费39，582 元，减半收取计19，791元，由伊犁农商银行负担10，094元，恒强公司负担5，739元，天怡苏通分公司负担3，958元。

伊犁农商银行不服一审判决，上诉请求：撤销一审判决第三项，支持其垫付交易税费资金占用期间利息的诉求。

天怡苏通分公司、恒强公司上诉请求：依法撤销原判，驳回伊犁农商银行的诉讼请求。

二审法院对一审查明的事实予以确认。二审法院经审理作出判决：驳回上诉，维持原判。

本院再审查明，伊犁农商银行因与恒强公司、天怡苏通分公司、滕有国金融借款合同纠纷，向法院提起诉讼。2015年5月5日，伊犁州分院作出（2014）伊州民一初字第77号民事判决，判决内容为：伊犁农商银行与恒强公司的借款合同自2014年11月19日解除，恒强公司偿还伊犁农商银行借款本金25，498，590.62元及2014年7月21日至2014年11月19日的利息797，149.69元，并以本金25，498，590.62元，按月利率11.53125‰计算自2014年11月20日起至清偿之日的利息，伊犁农商银行对恒强公司、天怡苏通分公司的抵押房屋享有优先受偿权。该案经二审法院审判后判决：驳回上诉，维持原判。判决生效后，伊犁农商银行向伊犁州分院申请强制执行。伊犁州分院对恒强公司、天怡苏通分公司抵押的房屋进行拍卖，因无人竞买，导致流拍。伊犁农商银行申请在以第三次拍卖的保留价予以变卖，霍尔果斯经济开发区重建开发投资有限责任公司购买了天怡苏通分公司的抵押房产，马克军购买了恒强公司的抵押土地及房产。上述两项财产共变卖25，022，722.06元，扣除执行费94，118.74元，三套住宅的变卖款及利息824，466.7元，伊犁农商银行已受偿24，104，136.62元。2017 年5月25日，伊犁州分院作出（2016）新40执35号之一执行裁定书，裁定天怡苏通分公司抵押的江苏商务大厦房产所有权转移给霍尔果斯经济开发区重建开发投资有限责任公司，并办理过户登记手续。2018年11月15日，伊犁州分院作出（2016）新40执35号之三执行裁定书，裁定恒强公司抵押的伊宁市东郊工业园区土地使用权及其上财产所有权转移给马克军，并办理过户登记手续。

   2018年11月20日，伊犁州分院作出（2016）新40执35号之四执行裁定书，裁定将恒强公司抵押的霍尔果斯江苏花苑房产抵偿给伊犁农商银行并办理过户登记手续。同日，伊犁州分院作出（2016）新40执35号结案通知书，（2015）新民二终字240号民事判决书执行完毕。天怡苏通分公司抵押的江苏商务大厦房产被变卖后，伊犁农商银行于2017年12月15日向伊犁哈萨克自治州霍尔果斯地方税务局缴纳了交易税费806，416.47元。恒强公司抵押的伊宁市东郊工业园区土地及房产被变卖后，伊犁农商银行2019年2月15日，向伊宁市税务局缴纳了交易税费1，172，209.73元。

本院再审认为，本案的争议焦点是案涉抵押房产被变卖所产生的税费如何负担的问题。一、法律适用问题。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉时间效力的若干规定》第一条第二款规定：“民法典施行前的法律事实引起的民事纠纷案件，适用当时的法律、司法解释的规定，但是法律、司法解释另有规定的除外。”本案事实发生在民法典施行前，故本案适用当时的法律、司法解释的规定。本案中，伊犁州分院分别于2017年3月3日、5月18日、9月12 日，三次对恒强公司、天怡苏通分公司抵押的房屋进行拍卖，因无人竞买导致流拍。伊犁农商银行申请在以第三次拍卖的保留价予以变卖，案外人霍尔果斯经济开发区重建开发投资有限责任公司购买了天怡苏通分公司的抵押房产，案外人马克军购买了恒强公司的抵押土地及房产。该变卖执行行为系依据《最高人民法院关于人民法院委托评估、拍卖和变卖工作的若干规定》（法释〔2009〕16号）而作出，并未采用网络司法拍卖方式，原审援引《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》处理本案，系适用法律不当。二、拍卖、变卖案涉抵押房产所产生税费的缴纳费用来源及纳税协助义务单位如何确定。《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函［2005］ 869号）第四条内容为：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”故，案涉的相应税费应当从拍卖款中予以扣除。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款第三款分别规定：“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”本案因司法拍卖、变卖案涉抵押房产所发生的税收应当以拍卖、变卖成交款收入为计算依据，该项税收的产生系来自于司法拍卖、变卖行为，且属于司法拍卖行为的发生费用，伊犁州分院作为执行法院应当协助税务机关依法优先从拍卖、变卖款中征收税款，故该税收缴纳事项应当在执行程序中予以解决。三、抵押人承担责任的范围。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》（法释〔2000〕44号）第三十三条规定：“抵押，是指债务人或者第三人不转移对本法第三十四条所列财产的占有，将该财产作为债权的担保。债务人不履行债务时，债权人有权依照本法规定以该财产折价或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。”由此可以确定，抵押物是抵押人用来为债权人债权提供担保的财产，债务人不履行债务的，债权人有权就抵押财产优先受偿，但抵押人亦仅以该抵押财产为限对主债务人的债务提供担保，债权人不能超出抵押财产范围另行主张权利。

原审判决抵押人另行承担拍卖抵押财产所发生的相关税收，将形成变卖抵押财产价款再加负担相关税费，实际超过抵押财产价值范围的事实，变相扩大了抵押人的抵押责任。同时，该解释第七十四条规定：“抵押物折价或者拍卖、变卖所得的价款，当事人没有约定的，按下列顺序清偿：（一）实现抵押权的费用；（二）主债权的利息；（三）主债权。”实现抵押权的费用，是指抵押权人因实行抵押权而支出的费用。这些费用是债务人不履行债务而发生的，当然由债务人负担，但应当由执行法院在执行程序中从抵押物折价或者拍卖、变卖所得的价款中按法律规定予以处理。故原审判决抵押人在变卖抵押财产所得价款外另行承担变卖抵押财产所发生的税费缺乏法律依据。综上，原审认定事实基本清楚，适用法律不当，裁判有误，本院予以纠正。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百一十四条、第一百七十七条第一款第二项之规定，判决如下：

一、撤销新疆维吾尔自治区高级人民法院伊犁哈萨克自治州分院（2021）新40民终2197号民事判决及新疆维吾尔自治区伊宁市人民法院（2021）新4002 民初1098号民事判决；

二、驳回新疆伊犁农村商业银行股份有限公司的诉讼请求。

一审案件受理费39，582元（伊犁农商银行已预交），减半收取计19，791 元，由新疆伊犁农村商业银行股份有限公司负担；二审案件受理费35，623元（伊犁农商银行预交4，923元、恒强公司预交15，350元、天怡苏通分公司预交15，350元），由新疆伊犁农村商业银行股份有限公司负担。

本判决为终审判决。

审判长 祁 万 杰审判员 爱丽美热·艾海提审判员 李 雯

二〇二三年三月一日书记员 娜迪拉 · 库拉西

——《中国2023年度影响力税务司法审判案例》之四