基本案情简介：

恒利公司（借款人）向农业银行维西支行（贷款人）贷款，北辰公司（担保人）以其名下的部分不动产提供最高额担保。由于恒利公司、北辰公司未履行还款义务，故维西支行在法定期间内申请强制执行。案涉抵押物在拍卖、变卖中均流拍后，迪庆中法裁定将北辰公司的抵押物交付维西支行抵偿债务。维西支行在办理产权过户手续时，承担各项税金近350万元，遂诉请北辰公司、恒利公司支付其垫付的全部税金。法院认为，拍卖、变卖公告规定的由买受人承担税费条款只对竞买人产生约束力，维西银行未参与竞买，前述公告对其无约束力。在法律及司法解释未明确以物抵债过户中税费承担问题的情况下，一般参照民事交易中自主买卖的相关规定确定税费承担。根据税收法定原则及相关规定，北辰公司系涉案税款的法定纳税人，理应缴纳上述税款。但上述税款应认定为实现债权产生的费用，属于抵押担保范围，因涉案抵押物实现的价值不足以覆盖后续产生的税费，故北辰公司无需承担责任，不足部分根据合同应由借款人承担。恒利公司作为借款人，应当对涉案税款承担支付义务。

评委推选理由：

本案颇具代表性，涉及实务中常见的以物抵债纠纷。案件明确了以物抵债过户中的税费承担问题，即在法律及司法解释未明确以物抵债过户中税费承担问题的情况下，一般参照民事交易中自主买卖的相关规定确定税费承担。此外，本案还对“以物抵债”税费纠纷的诉讼时效起算点、是否属于实现债权的费用等问题予以了明确。这些问题的明晰有助于厘清《民法典》等民事法律规范在涉税案件中的适用。

司法裁判文书：

云南省维西傈僳族自治县人民法院民 事 判 决 书

(2023)云3423民初265号

  原告：中国农业银行股份有限公司维西傈僳族自治县支行，住所地云南省迪庆藏族自治州维西傈僳族自治县保和镇顺城南路14号，统一社会信用代码915334232194600012。

法定代表人：赵学锋，行长。

委托诉讼代理人：张赵志，云南迪志律师事务所律师，特别授权代理。

被告：维西北辰房地产开发有限责任公司，住所地云南省迪庆藏族自治州维西傈僳族自治县保和镇北辰广场，统一社会信用代码91533423568818286Q。

法定代表人：董红欣，公司董事长。

委托诉讼代理人：黄浩斌，北京市北斗鼎铭（昆明）律师事务所律师，特别授权代理。

被告：维西恒利商贸有限责任公司，住所地云南省迪庆藏族自治州维西傈僳族自治县保和镇北辰广场，统一社会信用代码915334230569863825。

法定代表人：杨仕宽，公司董事。

委托诉讼代理人：杨旭，公司员工，特别授权代理。

原告中国农业银行股份有限公司维西傈僳族自治县支行（以下简称农行维西支行）与被告维西北辰房地产开发有限责任公司（以下简称北辰公司）、维西恒利商贸有限责任公司（以下简称恒利公司）追偿权纠纷一案，本院于2023年4月12日立案后，依法适用普通程序于2023年5月10日公开开庭进行了审理。原告农行维西支行委托诉讼代理人张赵志、被告北辰公司委托诉讼代理人黄浩斌、恒利公司委托诉讼代理人杨旭到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

原告农行维西支行向本院提出如下诉讼请求：1.请求人民法院依法判令二被告连带支付原告垫付的维西北辰广场房产过户中依法应由二被告承担的税金 3,474,212.1元；2.本案诉讼费由二被告承担。事实和理由：原告与二位被告多个金融借款合同纠纷案件中，被告二系借款人，被告一系担保人，被告一用维西北辰广场房屋（地下车库、一层、二层、三层、七层）为被告二提供抵押担保。 2018年7月27日，维西县人民法院作出（2016）云3423执47号执行裁定书，迪庆州中级人民法院于2018年8月5日、2018年4月25日分别作出（2017）云34执10号、（2017）云34执11号执行裁定书。三份执行裁定书共同将维西北辰广场房屋（地下车库、一层、二层、三层、七层）以物抵债给原告。原告申请执行的标的不含未计算的利息、罚息、复利，仅裁定书列明的已计算的金额共计50,026,703.96元，抵押物抵债金额为4,468.44万元，未受偿5,342,303.96 元。2022年8月11日，原告在办理维西北辰广场房屋（地下车库、一层、二层、三层、七层）产权过户手续时，为二位被告垫付依法应当由二被告承担的各项税金3,474,212.1元，原告多次向二被告追讨未果。特提起诉讼，请求判如所请。原告认为，1.原告在办理房产过户过程中，为扣缴义务人北辰公司垫付税金 3,474,212.1元，该事实有裁定书、完税凭证、增值税专用发票等证据证实，事实清楚、证据确实充分。2.二被告应向原告连带支付税金3,474,212.10元。（1）原告垫付税金属于实现债权的费用，恒利公司基于其与原告签订的多份借款合同及担保合同关于由借款人、担保人承担贷款人实现债权费用的约定，对垫付税费负有支付责任。（2）北辰公司在本案中具有房产转让人及担保人的双重身份。首先，以物抵债实质上仍是一种买卖关系，在以物抵债程序中，北辰公司处于房产转让人的地位，系税法规定的案涉税种纳税义务人，从维西县税务局出具的完税证明中列明的纳税义务人为北辰公司，也可印证上述事实。故，北辰公司应承担支付原告已垫付税费的责任。其次，北辰公司作为恒利公司的担保人，应与恒利公司承担连带支付责任。3.相关司法判例亦认可以物抵债案件中代缴人有权向纳税义务人追偿代为缴纳的税费。4.本案未超过诉讼时效。以物抵债裁定送达后，原告多次要求二被告交付抵债房产，并配合办理过户手续，但二被告不予理会。直到2022年7月，北辰公司才同意协助办理过户，向原告出具不动产销售增值税专用发票，原告才于2022年8月9日交纳了各项税费，诉讼时效应自2022 年8月9日起计算。5.本案涉及的税费不属于以物抵债的“债”的内容，而属于原告实现债权的新的费用，无法进行抵扣。6.拍卖公告关于税费承担的内容依法无效，对以物抵债不产生约束力，本案应以借款合同、抵押合同关于实现债权费用的约定以及我国税法关于税费承担的规定进行处理。

被告北辰公司辩称，1.依照法律规定，抵押人以抵押的财物为限承担担保责任。本案中，北辰公司与农行维西支行签订抵押合同，为恒利公司金融借款提供担保。农行维西支行已通过接受抵押物作价4468万元进行以物抵债实现了担保物权。如北辰房地产公司承担超出抵押物价值的责任，则属于变相承担连带责任，于法不符。2.2020年之前，司法拍卖所涉税费均由买受人概括承受；2020 年之后，司法拍卖所涉税费由买卖双方各自负担。案涉以物抵债行为发生在2018 年，拍卖公告确定由买受人承担税费符合当时的法律规范和市场交易规则。若抵债行为发生在当下，由作为出卖人的抵押人承担相应税费，也应当在确定抵债金额时予以扣除，农行维西支行仅能就以物抵债裁定提出执行异议，要求更正抵债金额而无权行使追偿权。3.本案追偿权已过诉讼时效。（1）农行维西支行在2018 年接受以物抵债之时，即知道或者应当知道自己应承担纳税之义务，其追偿权的行使期限应当自2018年起算。（2）农行维西支行关于没有北辰公司配合，其无法缴纳税款完成过户登记的辩解无事实和法律依据。自2018年以物抵债产生纳税义务至2023年3月起诉，农行维西支行怠于行使可能存在的追偿权且无正当理由，明显超出3年的诉讼时效。4.抵押合同关于实现债权的费用由抵押人承担的约定属于格式条款，农行维西支行对该免除或者减轻其责任的条款未尽提示和说明义务，该条款无效。同时，抵押合同对“实现债权的费用”约定不明，应当按不含税费的理解进行解释。5.依照2018年云南省交易惯例及法律规定，买受人承担税费合法有效。（1）执行法院确定买受人承担税费合情合法。虽2018 年法律及司法解释对抵债财产过户时产生的税费问题尚无明确规定，但2017年 1月1日施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第六条、第十三条、第三十条对财产拍卖、变卖环节的税费负担问题作出了明确规定，本案当事人未就税费承担达成相关协议。执行法院依照上述法律规定及遵照当时云南省司法拍卖交易惯例，确定买方承担税费合情合法。（2）拍卖公告关于税费承担的内容对以物抵债产生约束力。本案财物经过拍卖、变卖后以物抵债，拍卖公告中载明的税费负担方式是人民法院对本次拍卖附加的特殊要求，此种要求通过公告的方式广而告之，农行维西支行作为申请执行人应当知晓。经过拍卖后的以物抵债程序应当视为拍卖、变卖的延续环节，拍卖公告效力应延续至以物抵债。据此，拍卖公告已对抵押物过户所需的税费承担规则予以明确，一旦申请执行人同意以物抵债，且未对税费承担提出异议，即可视为其已经认可并接受公告确立的税费承担规则。综上所述，农行维西支行起诉理由不能成立，恳请依法驳回。

被告恒利公司辩称与北辰公司一致。当事人围绕诉讼请求依法提交了证据，本院组织当事人进行了证据交换和质证。对当事人无异议的证据原告提交证据1.企业信用信息公示报告，被告北辰公司提交证据1.营业执照及法人身份证明，本院予以确认并在卷佐证。对有争议的证据和事实，本院认定如下：原告提交证据2.执行裁定书4份、抵押物抵债金额附表，该证据系法院生效裁定，具有证据三性，予以确认。证实迪庆州中级人民法院及维西县人民法院裁定将维西北辰广场房屋地下车库、一层、二层、三层、七层交付原告抵偿债务的事实。证据3.不动产权证书5份、恒利公司过户交易税金、税收完税证明、中国农业银行业务凭证7份、电子缴税付款凭证5 份，该组证据具有证据三性，予以认定，证实原告于2022年8月11日在维西县自然资源局办理案涉土地及房屋产权过户登记，支付税金3,474,212.1元。该笔费用应由谁承担的举质证意见与本案争议焦点有关，将在下文予以评述。证据4. 最高额抵押合同2份、流动资金借款合同2份、个人担保借款合同，该组证据具有证据三性，予以认定，证实恒利公司与农行维西支行签订借款合同，向维西支行借款，北辰公司以案涉房产为借款提供最高额抵押担保的事实。证据5.增值税专用发票。证实2022年7月7日，原告取得增值税专用发票，缴纳案涉房产税费的事实。被告北辰公司提交证据2.标的物详情、货前价值评估确认单，证据3.（2016）云3423执47号裁定书、（2017）云34执10号裁定书、（2017）云34执11号裁定书，上述两组证据相互印证，证实案涉房产经拍卖、变卖均流拍后进行以物抵债的事实。被告恒利公司提交证据1.阿里资产司法拍卖，该证据具有证据三性，予以采信。证实2018年11月18日，迪庆州中级人民法院发布拍卖公告的事实。证据2.执行裁定书。该组证据与被告北辰公司提交证据3 一致，对其评判同上，不予赘述。

经审理查明，农行维西支行与北辰公司、恒利公司多个金融借款合同纠纷案中，农行维西支行系贷款人，恒利公司系借款人，北辰公司系担保人，以其名下位于保和镇北辰广场地下车库、一层、二层、三层、七层商业用房为恒利公司借款提供最高额担保。农行维西支行胜诉后，因恒利公司、北辰公司未履行生效判决确定的还款义务，农行维西支行在法定期间内申请强制执行。在执行过程中，案涉抵押物经二次拍卖、一次变卖均流拍。2018年4月25日、2018年8月5 日，迪庆州中级人民法院分别作出（2017）云34执10号、（2017）云34执11 号执行裁定书，2018年7月27日，维西县人民法院作出（2016）云3423执47 号执行裁定书，裁定将北辰公司名下维国用（2015）第216、217、218、219、 220、221、222号土地使用权证项下抵押担保土地及房权证号为维建保和镇字第 2××1号、维建保和镇字第2××2号、维建保和镇字第2××3号、维建保和镇字第2××4号、维建保和镇字第2××5号的房屋所有权证项下抵押担保房屋产权交付农行维西县支行抵偿执行案件债务。抵押物抵债金额为4468.44万元。经计算，裁定书列明借款本金、利息、复息、罚息及案件诉讼费、律师费之和为 50026703,96元，扣减抵债金额，未受偿5342303.96元。2022年8月11日，原告在办理上述产权过户手续时，承担各项税金3474212.1元。

本院认为，本案农行维西支行起诉北辰公司、恒利公司向其连带支付垫付税费，系追偿权纠纷。结合诉辩争议，本案争议焦点为：1.原告农行维西支行起诉是否已过诉讼时效；2.变卖公告关于税费承担的内容是否有效，对农行维西支行是否具有约束力。3.北辰公司、恒利公司应否承担向农行维西支行连带支付税费的责任。

就争议焦点1，《中华人民共和国民事诉讼法》第六十七条第一款规定，当事人对自己提出的主张，有责任提供证据。本案原告农行维西支行提交税收完税证明、电子缴税付款凭证及增值税专用发票，足以证明农行维西支行为办理案涉不动产过户登记，于2022年8月9日向维西县税务局缴纳增值税、城市维护建设税、教育附加税、土地增值税、印花税合计3,474,212.1元。根据《中华人民共和国民法典》第一百八十八条的规定，向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为三年，自权利人知道或者应当知道权利受到损害以及义务人之日起计算。本案诉讼时效应自2022年8月9日起算，农行维西县支行于2023年4月 12日向本院提起诉讼未超过三年诉讼时效。对被告关于原告应于以物抵债裁定生效后即办理过户登记，缴纳税费，本案诉讼时效应自2018年8月起算的辩解。本院认为，生效以物抵债裁定书产生物权转移的效果，裁定书未对过户税费承担进行处理，亦未确定过户时限，标的物过户需双方相互配合，现有证据无法证实过户系农行维西支行为规避税费承担的法律规定故意迟延，农行维西支行仅能在实际缴纳全部税费后才取得对纳税承受人的追偿权，诉讼时效应自农行维西支行实际缴纳税费之日起计算。故，上述辩解无事实和法律依据，不予采纳。就争议焦点2，案涉标的物经两次拍卖流拍后进行变卖，迪庆州中级人民法院于2017年11月18日发布变卖公告，公告第七条明确办理标的物权属变更手续产生的税费由买受人承担。该内容符合《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条关于“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”的规定，合法有效。但人民法院发布拍卖、变卖公告，其用意是使潜在竞买人在充分知晓条件限制的情况下经过衡量作出是否参加竞买的选择。即公告只对参与拍卖、变卖的竞买人产生约束力。《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第十二条第二款规定，申请执行人、被执行人可以参加竞买。即申请执行人并不当然就是竞买人，其仅在拍卖、变卖环节参与竞买，取得竞买人资格，才受拍卖、变卖公告的约束。本案原告未参与标的物竞买，不是竞买人，变卖、拍卖公告对其不具有约束力。同时，标的物拍卖、变卖、以物抵债虽然具有延续性，但分属不同阶段，拍卖、变卖公告仅对该轮拍卖、变卖行为产生约束力。在拍卖、变卖流拍的情况下，拍卖程序已经终止，以物抵债的程序不应受制于拍卖、变卖程序中拍卖、变卖公告效力的限制。综上，本案中，虽然变卖公告中已载明税费由买受人承担，但农行维西支行未参与竞拍，不是竞买人，拍卖、变卖与以物抵债分属不同程序，公告内容对后续的以物抵债裁定不具备约束力。

被告主张以物抵债税费承担方式应受变卖公告约束，没有法律依据，不予支持。

就争议焦点3，就北辰公司责任承担问题。首先，本案三份以物抵债裁定对税费负担未予处理，双方当事人在以物抵债时亦对此未另行约定。在法律及司法解释没有明确规定以物抵债过户中所发生的税费应由谁承担的情况下，一般参照民事交易中自主买卖的相关规定确定抵债双方的税费承担。根据《中华人民共和国印花税法》第一条、《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、《征收教育费附加的暂行规定》第二条、《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条的规定，书立印税凭证的单位和个人是印花税的纳税人，销售不动产的单位或个人是增值税的纳税义务人，增值税的纳税义务人同时是教育附加税及城市维护建设税的缴纳主体。本案案涉不动产系北辰公司所有，根据税收法定原则，北辰公司系上述税种的法定纳税人，理应承担案涉税费的缴纳义务。在司法实务中，被执行人作为出卖人，在拍卖、变卖时依照上述法律规定承担过户税费的路径为在拍卖、变卖财产所得价款中先行扣减。因拍卖、变卖、以物抵债均产生转移标的物权属的效果，该种处理方式同样适用于以物抵债裁定，即，本案北辰公司负担税费的方式应为在抵债数额中扣减该笔税费，而非由农行维西支行通过另行主张实现。其次，根据北辰公司与农行维西支行签订的最高额抵押合同，北辰公司抵押担保范围包括贷款人实现债权的一切费用。虽人民法院生效以物抵债裁定产生物权变动的法律效果，但裁定针对的只是具体当事人而非一般人，对当事人以外的第三人来说公示力和公信力较弱，农行维西支行为维护其以以物抵债裁定取得的不动产所有权的完整性和安定性，于以物抵债裁定生效后办理过户登记具有必要性，其在办理权属变更登记手续时所产生的税费应认定为实现债权产生的费用。故，案涉税费属于抵押担保范围。《中华人民共和国担保法》第五十三条第二款规定，抵押物折价或者拍卖、变卖后，其价款超过债权数额的部分归抵押人所有，不足部分由债务人清偿。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》第七十三条规定，抵押物折价或者拍卖、变卖该抵押物的价款低于抵押权设定时约定价值的，应当按照抵押物实现的价值进行清偿。不足清偿的剩余部分，由债务人清偿。故，北辰公司作为抵押人，仅以抵押物实现的价值为限承担抵押担保责任。本案中，三份生效执行裁定列明借款本金、利息、复息、罚息及案件诉讼费、律师费之和为50026703,96元，通过以物抵债裁定抵偿金额为4,468.44万元。抵押物实现的价值已不足以覆盖裁定书列明金额，更不足以覆盖其后产生税费。系抵押物实现价款不足以清偿全部债务的情形。在此种情况下，虽然按照最高额抵押合同约定，农行维西支行享有抵偿顺序选择权，但该选择行为产生抵债数额增减的后果归属于主债务人恒利公司。农行维西支行请求北辰公司在抵押物进行以物抵债处理后再另行承担为实现债权支付的税费与抵押人以抵押财产价值为限承担抵押责任的法律规定相悖，不予支持。就恒利公司责任承担问题。《中华人民共和国合同法》第六十条第一款规定，当事人应当按照约定全面履行自己的义务。恒利公司作为借款人，基于流动资金借款合同关于实现债权的费用由借款人承担的约定，结合本院关于案涉税费系实现债权费用的认定，应对该笔费用承担支付义务。另，在以物抵债裁定对该笔税费未作处理，实际抵债时亦未从抵押物实现价值中先行扣减该笔费用的情况下，恒利公司理应承担该笔费用。故对农行维西支行关于由被告恒利公司支付税金 3,474,212.1元的诉讼请求，于法有据，予以支持。对被告关于借款合同、抵押合同关于实现债权的费用由借款人、担保人负担的约定系无效条款的辩解。本院认为，案涉借款合同、抵押合同虽为格式合同，但该条款约定符合《中华人民共和国合同法》关于违约责任的规定及《中华人民共和国担保法》第四十六条规定，亦与民法典相符，不属于免除或减轻己方责任，加重对方义务的情况。故，对被告上述辩解，不予支持。

综上所述，针对农行维西支行支付的税费，恒利公司付有全额返还之义务。依照《中华人民共和国民法典》第一百八十八条，《中华人民共和国合同法》第六十条第一款，《中华人民共和国担保法》第五十三条第二款，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》第七十三条，《中华人民共和国民事诉讼法》第六十七条第一款的规定，判决如下：

一、被告维西恒利商贸有限责任公司于本判决生效之日起三十日内一次性支付原告中国农业银行股份有限公司维西傈僳族自治县支行垫付税金3,474,212.1元；如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百六十条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。

二、驳回原告中国农业银行股份有限公司维西傈僳族自治县支行其他诉讼请求。

案件受理费34,594元，由维西恒利商贸有限责任公司负担。

如不服本判决，可以在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按照对方当事人或者代表人的人数提出副本，上诉于迪庆藏族自治州中级人民法院。

审 判 长 石 晓 丽

审 判 员 陈 章 军

审 判 员 魏 志 琴

二〇二三年五月二十二日

法官助理 巴松次姆

书 记 员 和 蓉

——《中国2023年度影响力税务司法审判案例》之三