基本案情简介：

昆明市税务局第一稽查局认定某某公司少缴税。某某公司不服征税决定，为满足纳税前置的复议条件，申请以专利权质押提供纳税担保。该稽查局认为该专利权不属于法定纳税质押担保对象，且该专利权不能充分保证国家税收债权的实现，遂予拒绝，从而引发争议。案件经复议和诉讼程序，稽查局的决定均被支持。一审法院认为，纳税担保方式选择相较于民事法律应该通过更加严格的考虑，根据《纳税担保试行办法》第25条，案涉专利权未实际投入使用，评估价值系预估，且评估报告具有时效性，税务机关可以不接受担保。二审法院进一步指出，本案专利权税务机关不能占用并便于变现，专利权质押登记具有不确定性。

评委推选理由：

本案一审二审都认为纳税担保和民事担保存在差异，纳税担保具有保护纳税人合法权益及国家税权的双重目标，具有公法的属性，用于纳税担保的财产原则上应是税务机关能够占有并便于变现，同时具备可执行性及确定性。即便是《纳税担保试行办法》明确列举可质押的权利凭证，在实际价值波动很大，不利于保障国家税收收入的情况下，税务机关仍可以不接受其作为纳税质押。因纳税担保事关纳税人的救济权，其担保物范围、担保方式等规则和民事担保的差异值得关注和讨论。

司法裁判文书：

云南省昆明市中级人民法院行 政 判 决 书

（2023）云01行终552号

上诉人（一审原告）：某某公司。

住所：昆明彩云北路新亚洲星都总部基地32幢。委托诉讼代理人：陈少飞，建纬（昆明）律师事务所律师，特别授权代理。

委托诉讼代理人：李梓萌，建纬（昆明）律师事务所实习律师，一般授权代理。

被上诉人（一审被告）：国家税务总局昆明市税务局第一稽查局。

住所：云南省昆明市盘龙区人民中路吹箫巷6号。

法定代表人：潘高峰，局长。

委托诉讼代理人：文晶晶，国家税务总局昆明市税务局第一稽查局公职律师，特别授权代理。

委托诉讼代理人：陆大博，云南凌云律师事务所律师，特别授权代理。

被上诉人（一审被告）：国家税务总局昆明市税务局。

住所：云南省昆明市西山区西昌路124号。

法定代表人：杨杰，局长。

委托诉讼代理人：杨云、蒋欣然，北京大成（昆明）律师事务所律师，特别授权代理。

上诉人某某公司（以下简称：某某公司）诉被上诉人国家税务总局昆明市税务局第一稽查局（以下简称：昆明市税务局第一稽查局）、国家税务总局昆明市税务局（以下简称：昆明市税务局）征缴税款及行政复议一案，不服云南省昆明市西山区人民法院（2023）云0112行初92号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭进行审理，经调查询问及合议庭评议，本案现已审理终结。

某某公司向一审法院起诉，请求：1、撤销昆明市税务局第一稽查局作出的昆税一稽通（2023）2号《税务事项通知书》；2、撤销昆明市税务局作出的昆税复决（2023）4号《行政复议决定书》；3、判令二被告承担本案诉讼费；4、对《纳税担保试行办法》第二十五条规定进行审查。

一审法院经审理查明：被告昆明市税务局第一稽查局于2022年11月4日作出《税务处理决定书》（昆税一稽处［2022］166号），认定原告存在少缴营业税、增值税、城市维护建设税、企业所得税、教育费附加、地方教育附加、土地增值税的行为，并记载：“……你单位若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向国家税务总局昆明市税务局申请行政复议”。原告于2022年11月9日向被告昆明市税务局第一稽查局提交了《纳税担保申请书》，申请以专利号为ＺＬ200510010772.4的专利权质押来担保上述《税务处理决定书》中的税款。原告提交的《发明专利证书》记载：“发明名称：磷酸铵盐干粉灭火剂的制备方法发明人：林向芳专利申请日：2005 年4月26日专利权人：昆明某某集团有限公司”。专利登记簿副本记载，该专利权分别于2015年2月5日和2016年9月26日登记质押给平安银行股份有限公司昆明分行，质押登记注销日分别为2016年9月22日和2017年1月9日。上述专利权于2011年8月1日进行转移，专利权人由林向芳变更为云南某某公司。2014年10月24日，专利权人名称变更为某某公司。根据国家知识产权局出具的专利权质押登记注销通知书，平安银行股份有限公司昆明分行对 2017530000001号专利权的质权自2022年6月8日起消灭。2022年6月5日，中资信泰（云南）房地产土地资产评估有限公司出具《资产评估报告》，对专利号为ＺＬ200510010772.4的发明专利所有权评估价值为7967万元，还记载： “……我们遵循以下评估假设条件，如评估报告日后评估假设发生重要变化，将对评估结论产生重大影响，评估结果应进行相应的调整……评估结论的使用有效期；自评估基准日与经济行为实现日相距不超过一年时，才可以使用资产评估报告，即从2022年5月31日至2023年5月30日，超过一年，需要重新进行资产评估……”2022年12月29日，被告昆明市税务局第一稽查局对中资信泰（云南）房地产土地资产评估公司副总经理梁益慈进行询问，作出询问笔录记载： “……问：你是否是《某某公司拟实施资产质押所涉及的发明专利所有权市场价值评估项目资产评估报告》（中资信泰资评字（2022）第011号）的评估人员？答：是……问：该专利权是否被实际运用于生产？其生产出的产品价格你们是符合进行评估的？答：该专利权未被实际运用于生产，也未对外让渡使用权而产生收益。因此对于其产品价格是通过该专利权所生产的产品进行市场调查进行评估，主要采取网络询价和与销售商询问询价得出。”2023年1月3日，被告昆明市税务局第一稽查局作出昆税一稽通［2023］2号《税务事项通知书》，认为该专利权不属于法定纳税质押担保对象，且该专利权难以强制执行，不能充分保证国家税收债权的实现，对原告某某公司提出的以专利权作为质押财产提供纳税担保的申请不予确认。原告不服，向被告昆明市税务局申请行政复议。被告昆明市税务局于2023年4月6日作出昆税复决［2023］4号《行政复议决定书》，维持了昆明市××号《税务事项通知书》。原告不服上述昆税一稽通［2023］2号《税务事项通知书》和昆税复决［2023］4号《行政复议决定书》，向本院起诉，要求撤销上述《税务事项通知书》和《行政复议决定书》。

一审法院认为：《中华人民共和国行政诉讼法》第十二条规定：人民法院受理公民、法人或者其他组织提起的下列诉讼：……（十二）认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的。本案中，原告作为具体行政行为的相对人，不服被告昆明市税务局第一稽查局作出的具体行政行为，有权提起行政诉讼，具有原告诉讼主体资格。《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第一款规定：公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，作出行政行为的行政机关是被告。本案中，昆明市税务局第一稽查局是作出案涉《税务事项通知书》的行政机关，其被告主体适格。《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第二款规定：经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告；复议机关改变原行政行为的，复议机关是被告。本案被告昆明市税务局作为复议机关，受理原告行政复议申请后作出了维持原行政行为的复议决定，故被告昆明市税务局亦为本案的适格被告。本案的争议焦点在于案涉专利权能否作为纳税质押担保。《纳税担保试行办法》（国家税务局总令〔2005〕第11号）第二十五条规定：“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”根据上述规定可知，汇票、支票、本票、债券、存款单是明确规定可以质押的权利凭证，而专利权是否可以质押，《纳税担保试行办法》没有明确规定。《纳税担保试行办法》第一条规定：“为规范纳税担保行为，保障国家税收收入，保护纳税人和其他当事人的合法权益，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）及其实施细则和其他法律、法规的规定，制定本办法”，从上述规定可知，《纳税担保试行办法》不同于民事法律，其调整的是不平等主体之间的法律关系，不仅要保护纳税人和其他当事人的合法权益，还要保障国家税收收入，因此不应简单套用《中华人民共和国民法典》中关于担保方式的规定。

要保障国家税收收入，其对于担保方式的选择相较于民事法律应有更严格的考量，况且民事法律中仅是对担保方式作出了规定，是否接受担保，还应以民事主体之间达成合意为前提。同时，《纳税担保试行办法》第二十五条还规定，对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押；以上规定可得出，即使是明确规定可以质押的动产或权利凭证，在实际价值波动很大，不利于保障国家税收收入的情况下，税务机关仍可以不接受其作为纳税质押。本案中，案涉专利权并未实际投入使用，《资产评估报告》也仅是在一些理想的假设条件下采用收益法预估的市场价值，同时，《资产评估报告》也明确了该评估具有时效性，且评估结果也会随着评估假设条件的变化而变化，故被告昆明市税务局第一稽查局在法律、法规、规章没有明确规定专利权可以质押的情况下，经调查后认为案涉专利不能充分保证国家税收债权的实现，对原告提出以专利权作为质押财产提供纳税担保的申请不予确认，程序合法，并无不当。原告主张参照《中华人民共和国民法典》第四百四十条来理解《纳税担保试行办法》第二十五条，没有依据，一审法院不予认可。综上，一审法院认为，被告昆明市税务局第一稽查局作出的案涉《税务事项通知书》适用法律法规正确、程序合法、并无不当，故对于原告请求撤销昆明市××号《税务事项通知书》的诉讼请求，一审法院不予支持。本案中，被告昆明市税务局受理原告的复议申请后，依法送达受理通知书及相关材料，保障了作为复议申请人的原告的合法权利，听取了申请人及被申请人双方意见后，依法进行审查后作出的维持决定的案涉《行政复议决定书》亦无不当，故对于原告请求撤销昆明市× ×号《行政复议决定书》的诉讼请求，一审法院不予支持。关于原告请求对《纳税担保试行办法》第二十五条进行审查的问题，《纳税担保试行办法》属于行政规章，不属于《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条规定的规范性文件的附带审查的范围，故对于原告请求对《纳税担保试行办法》第二十五条进行审查的诉讼请求，一审法院亦不予支持。据此，一审法院依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第一百零二条之规定，判决：驳回原告某某公司的全部诉讼请求。本案案件受理费50元（已由原告某某公司预交），由原告某某公司负担。

一审宣判后，某某公司不服，提出上诉，请求：1、依法撤销云南省昆明市西山区人民法院作出的云0112行初92号《行政判决书》，改判支持上诉人一审的全部诉讼请求。2、判令被上诉人承担本案一审、二审的诉讼费用。事实和理由：一、一审判决认定基本事实错误。根据《纳税担保试行办法》第二十五条第四款规定“对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”被上诉人昆明市税务局在其复议决定中认为专利权具有价值波动较大难以执行的特点，即认为专利权是属于价值波动较大的财产，而二被上诉人在一审中均没有举证证明不同意本案上诉人以专利权作为质押的事项已经过设区的市或者自治州以上税务机关确认。所以被上诉人昆明市税务局第一稽查局所作出的涉案决定，没有经过市局的确认，属于程序违法。故一审判决在二被上诉人认为专利权具有价值波动较大难以执行的特点但又均未举证证明被上诉人昆明市税务局第一稽查局所作出的涉案决定经过市局的确认的前提下，认定昆明市税务局第一稽查局对上诉人提出以专利权作为质押财产提供纳税担保的申请不予确认的程序合法，系基本事实认定错误。二、一审判决适用法律错误。1.《纳税担保试行办法》第二十五条当中表示列举未尽的“等”字应包含专利权。根据《中华人民共和国民法典》（以下简称“民法典”）第四百四十条之规定，“（一）汇票、本票、支票；（二）债券、存款单；（三）仓单、提单；（四）可以转让的基金份额、股权；（五）可以转让的注册商标专用权、专利权、著作权等知识产权中的财产权；（六）现有的以及将有的应收账款；（七）法律、行政法规规定可以出质的其他财产权利”都是可以出质的。就质押担保而言，将《纳税担保试行办法》第二十五条解释为仅包括所列明的“汇票、支票、本票、债券、存款单”而将其他未列明的权利排除，显然缺乏上位法依据，是严重违反其立法本意的，也是不能成立的。排除其他权利作为纳税担保质押物不符合《纳税担保试行办法》的立法目的，既缺乏目的正当性，也不符合行政比例原则。《纳税担保试行办法》第一条规定，其立法目的是“保障国家税收收入，保护纳税人和其他当事人的合法权益”，而排除其他权利作为纳税担保质押物显然与这一立法目的相悖。一方面，对于所有符合民法典规定的担保物，只要其价值足以覆盖税款、滞纳金以及相关费用，设立担保后就完全能够保障国家税款不会流失；另一方面，在税务机关确认担保的情况下，行政相对人也能够提起行政复议来维护自己的合法权益。这样的法律适用才更契合《纳税担保试行办法》的立法目的。但是，如果机械和片面地理解《纳税担保试行办法》第二十五条规定，排除其他权利作为担保物，其结果不但会从根本上剥夺相对人最重要的法律救济权，还会在相对人本身没有足够资产可供执行的情况下导致国家税款失去一层本来可以有的保障。也就是说，税务机关的这一行为可能会同时既损害行政相对人利益又损害国家利益造成的双输局面，因而缺乏最基本的目的正当性。并且，即使在最理想的条件下，没有对国家利益造成损害，这一行为也仅仅是在形式上符合了《纳税担保试行办法》第二十五条规定，却严重损害行政相对人的权益，也极其不符合行政比例原则。综上，“等”字是对前述各项之归纳，表示列举未尽的意思，不能由此得出可以排除其他权利凭证用于纳税质押担保的结论，“等”字应包含专利权。上诉人在一审过程中结合《民法典》有关规定对《纳税担保试行办法》第二十五条当中表示列举未尽的“等”字应包含专利权进行论证并非简单套用，而是结合上位法并遵从《纳税担保试行办法》立法目的及行政比例原则的而作出的正确法律适用。而一审判决简单通过对《纳税担保试行办法》第二十五条字面理解而认为专利权未在其列，才是对法律的机械理解和错误适用。2.专利权即可以进行质押登记，也可以在质押登记完成后将权利证书转移给税务机关占有，具有可执行性。《纳税担保试行办法》第二十五条规定了“汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押”。这里规定的动产质押需移交税务机关占有，“移交占有”可以解释为将实体的权利凭证交给税务机关保存，也可以通过办理质押登记移交占有。专利权可以进行质押登记，也可以在质押登记兒成后将权利证书转移给税务机关占有，完成《纳税担保试行办法》所述的“权利凭证移交税务机关占有”。根据《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定》第35条：“被执行人不履行生效法律文书确定的义务，人民法院有权裁定禁止被执行人转让其专利权、注册商标专用权、著作权（财产权部分）等知识产权。上述权利有登记主管部门的，应当同时向有关部门发出协助执行通知书，要求其不得办理财产权转移手续，必要时可以责令被执行人将产权或使用权证照交人民法院保存。对前款财产权，可以采取拍卖、变卖等执行措施”。专利权在规定的可质押权利的范围内，且该专利权可以进行转移，即表明其具备可执行性。案涉《税务事项通知书》认定专利权不具备可执行性，以及《行政复议决定书》认定专利权难以强制执行，显然违背了相关法律法规的规定。同时，《行政复议决定书》认定专利权具有价值波动较大的特点.而不能对争议税款金额提供担保，是对《纳税担保试行办法》条文规定按图索骥的教条思维和错误适用。中资信泰（云南）房地产土地资产评估有限公司出具《资产评估报告》对专利号为21200510010772.4的发明专利所有权评估价值为7967万元，而上诉人申请的担保争议税款金额仅900万元。在评估价值远远超过担保争议税款金额的前提下，即便发明专利所有权价值具有波动性，也足以对争议税款金额提供担保。综上所述，一审判决认定基本事实不清、适用法律错误，依法应当撤销并予改判，恳望贵院支持上诉人的全部诉讼请求。

昆明市税务局第一稽查局辩称，一、第一稽查局作出的昆税一稽通〔2023〕 2号《税务事项通知书》认定事实清楚，证据确凿，适用法律正确，程序合法，内容适当。因某某消防集团被举报存在税收非法行为，第一稽查局依法指派检查人员自2019年8月15日起对其从2010年1月1日至2018年12月31日期间的涉税情况进行检查。后经检查、审理等法定程序，根据查明事实认定其存在偷税、少缴税款等行为，遂于2022年11月4日作出昆税一稽处〔2022〕166号《税务处理决定书》。上诉人因对该《税务处理决定书》不服，于2022年11月9日向昆明市税务局第一稽查局递交了《纳税担保申请书》《纳税担保书》《纳税担保财产清单》等材料，申请进行纳税担保。《税务行政复议规则》第三十三条规定：“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请……”。因此，昆明市税务局第一稽查局作为作出争议昆税一稽处〔2022〕166号《税务处理决定书》的机关，依法具有对其案涉纳税担保行为进行审查并作出答复的法定职权。昆明市税务局第一稽查局接到就上诉人的担保申请后，就其拟作为担保标的的专利权（发明名称：磷酸铵盐干粉灭火剂的制备方法，专利号：ZL200510010772.4），进行了多方调查、取证。后经昆明市税务局第一稽查局多次会议讨论、研究，根据《纳税担保试行办法》（国家税务总局令〔2005〕第11号）第二十五条等的相关规定，认为该专利权不属于法定纳税质押担保对象，且该专利权难以强制执行，不能充分保证国家税收债权的实现，遂于2023年1月6日向上诉人送达了案涉《税务事项通知书》（昆税一稽通〔2023〕2号），决定对上诉人提出的以专利权作为质押财产提供纳税担保的申请不予确认，并就作出该行政行为的理由和依据进行了说明。另就其救济权利明确告知：“如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内依法向国家税务总局昆明市税务局申请行政复议，或者自收到本通知之日起六个月内依法向人民法院起诉。”可见，昆明市税务局第一稽查局作出案涉昆税一稽通〔2023〕2号《税务事项通知书》的程序均符合《中国人民共和国税收征收管理法》及实施细则、《纳税担保试行办法》《税务行政复议规则》等相关法律、法规之规定。

  《纳税担保试行办法》第二十五条规定：“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”可见，该规定对于纳税质押担保采取“同意+占有（交付）”模式。而本案中，上诉人提供的拟作为质押物的专利权本身不能转移占有至税务机关，不在上述规定的可质押范畴。同时，就案涉专利权，昆明市税务局第一稽查局第一稽查局进行了多方调查核实，证实：1、平安银行昆明分行在办理某某消防集团贷款时，主要是以其名下的不动产进行担保，以及公司股东提供个人连带责任保证担保，其提供担保的房产价值已足以担保其所贷款项，案涉专利权是某某消防集团主动追加的一项资产，银行未对其进行评估；2、上诉人提供的《资产评估报告》中，中资信泰（云南）房地产土地资产评估公司对案涉专利评估系采取“收益法”，但该未被实际运用于生产，也未对外让渡使用权而产生收益；3、案涉专利权期限为2005年4月26日至2025年4月26日。由此可见，该专利本身亦存在难以强制执行，不能充分保证国家税收债权的实现的情况。故，昆明市税务局第一稽查局作出案涉昆税一稽通〔2023〕2号《税务事项通知书》对上诉人提出的以专利权作为质押财产提供纳税担保的申请不予确认，认定事实清楚、适用法律正确，内容适当。二、上诉人某某消防集团的上诉请求及主张无事实及法律依据。（一）昆明市税务局第一稽查局并未以案涉专利权实际价值波动很大为由不予确认上诉人的担保申请，无须经昆明市税务局确认，不存在上诉人所述的程序违法情形。昆明市税务局第一稽查局在案涉昆税一稽通〔2023〕2号《税务事项通知书》明确记载理由为：“该专利权担保不属于法定的纳税质押担保对象，且该专利难以进行强制执行，不能充分保证国家税收债权的实现”。并非上诉人所述的“该专利权价值波动较大”，无须经设区的市、自治州以上税务机关确认。原审判决并不存在上诉人所谓“事实认定错误”的问题。（二）本案专利权不属于法定的可进行纳税质押担保对象。1、纳税担保制度属于行政法律关系，有别于民事“担保物权”规定，二者不能机械、无差别的进行套用。《中华人民共和国民法典》第四百四十条、第四百四十四条中虽规定专利权可以进行出质，但是根据该法第一条：“为了保护民事主体的合法权益，调整民事关系，维护社会和经济秩序，适应中国特色社会主义发展要求，弘扬社会主义核心价值观，根据宪法，制定本法。”第二条：“民法调整平等主体的自然人、法人和非法人组织之间的人身关系和财产关系。”的规定可知，我国《民法典》规定和调整的是平等主体间的民事关系，其规定的担保事项属于民事法律关系中的担保财产范围。而根据《纳税担保试行办法》（国家税务总局令〔2005〕第11号）第一条“为规范纳税担保行为，保障国家税收收入，保护纳税人和其他当事人的合法权益，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）及其实施细则和其他法律、法规的规定，制定本办法。”及第二条“纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。”的规定可知，纳税担保体现着对国家征税权力和纳税人权力的保护，属于行政法律关系，其实质与民法原理存在着极大的不同，不能完全无差别套用。事实上，纳税担保制度建立的初衷主要是为了保障国家税收债权的实现，税务机关需要确保国家税款足额入库，因此，为保证国家税收安全，纳税担保制度相较于民事担保规则具有更加严格的审核标准。《纳税担保试行办法》之所以未将专利权纳入可纳税质押范围，原因在于专利权区别于汇票、支票、本票债券、存款单等权利凭证，其存在不能转移占有、不具备见索即付等特点。2、税务机关在纳税担保审核、确认过程中，负有依法保障国家税收收入及安全，保护纳税人的合法权益的法定义务，对纳税担保行为及担保物的审查具有合理的自由裁量权。案涉专利权质押确具有不易变现、难执行等特点，不能充分保证国家税款安全，昆明市税务局第一稽查局据此不予确认并无不当。首先，《税务行政复议规则》第三十三条规定：“……作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。”可见，税务机关对纳税人、纳税担保人提供的担保申请有权独立进行审查。前文述及，基于纳税担保制度设立目的更多的是为了规范纳税行为、保障国家税收利益，是税务行政管理、国家公权力的体现，调整的对象是行政机关和行政相对人双方，涉及公共利益和社会管理秩序的稳定性等因素。鉴于案涉专利权不能移交税务机关，在形式上不能严格符合《纳税担保试行办法》纳税担保制度中“移交税务机关占有”的构成要件，并结合其价值评估结论存疑、专利权期限将于2025年到期的实际情况，确存在难以进行强制执行等特点。从保障国家税收安全的角度，昆明市税务局第一稽查局有权结合相关实际情况，依照法定程序作出不同意上诉人将专利权作为担保物进行纳税担保的行政决定具有合理性。其次，《民法典》关于专利权出质也仅是做了原则性规定，即使在民事法律关系中，根据《民法典》第三百八十八条规定，设立担保物权，应当在各方协商一致的基础上，依法订立担保合同。也即，是否可以专利权等进行质押，实际上也取决于债权人（担保权人）意见，并非债务人（出质人）可单方决定。昆明市税务局第一稽查局作出案涉《税务事项通知书》决定不同意上诉人以专利权作为质押财产提供纳税担保的申请，并未对上诉人权益造成实际影响。在本案中，昆明市税务局第一稽查局决定不同意上诉人以案涉专利权作为质押财产提供纳税担保申请的，并未对上诉人权益造成实际影响，上诉人可另行提供符合《纳税担保试行办法》中规定可进行纳税担保的财产进行纳税担保申请。综上，昆明市税务局第一稽查局作出的《税务事通知书》（昆税一稽通〔2023〕2号）程序合法、认定事实清楚、证据确凿、适用法律正确，一审法院判决并无不当。请求贵院依法驳回上诉人的全部上讼请求，维持一审查判。

昆明市税务局辩称，一、专利权不属于《纳税担保试行办法》所列举的可以质押的权利凭证，上诉人不得对法律法规罗列的权利凭证范围随意进行扩大解释。《纳税担保试行办法》第二十五条规定“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。”该条规定明确列举了汇票、支票、本票、债券、存款单可以权利凭证质押的方式提供纳税担保，其中并未将专利权明确列举在内。另根据《纳税担保试行办法》第二十七条规定“以汇票、支票、本票、公司债券出质的，税务机关应当与纳税人背书清单记载“质押”字样。以存款单出质的，应由签发的金融机构核押。”、第二十八条规定“以载明兑现或者提货日期的汇票、支票、本票、债券、存款单出质的，汇票、支票、本票、债券、存款单兑现日期先于纳税义务履行期或者担保期的，税务机关与纳税人约定将兑现的价款用于缴纳或者抵缴所担保的税款及滞纳金。”以上规定中，对前述以汇票、支票、本票、公司债权、存款单提供质押的程序作出详细规定，其中也未载明以专利权作为权利凭证质押的相关程序性规定。因此，法定的纳税质押不包括专利权，基于税收法定原则、保障国家税收收入原则以及法无授权不可为原则，上诉人不能对法律法规罗列的权利凭证范围进行扩大，前述条文中的“等”字也不等于可以对法律罗列的范围进行随意的扩大解释。另，上诉人主张依照《民法典》担保物权相关规定，专利权属于法定的可出质权利，系法律理解错误。《民法典》关于专利权出质的有关规定系调整平等民事主体之间的民事法律关系。而根据《纳税担保试行办法》第纳税担保试行办法第一条“为规范纳税担保行为，保障国家税收收入，保护纳税人和其他当事人的合法权益，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）及其实施细则和其他法律、法规的规定，制定本办法。”的规定可知，《纳税担保试行办法》的上位法系《税收征收管理法》而非民法典，因此上诉人随意类推适用《民法典》无事实和法律依据。同时《纳税担保试行办法》、《税收征收管理法》系调整纳税人与税务机关之间行政法律关系，不仅要保障纳税人的合法权益，还要保障国家税收收入，防止国家税款流失。昆明市税务局依据《纳税担保试行办法》对第一稽查局确认纳税担保行政行为进行复议审查，符合法律规定。二、纳税担保确认具有税务机关基于保障国家税款征收及纳税人合法复议诉讼权利的自由裁量属性，根据最高人民法院司法裁判观点，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定自由裁量事项。本案，该案涉专利权并未投入使用，且该专利权的期限即将于2025年4月到期，专利到期后，其将不再收到法律的保护，也将丧失其价值。同时，专利权也将受到专利权人是否如期缴纳专利年费等因素影响到该专利权是否依法受到保护，是否具有实际价值，因此，该类财产权利不利于税务机关后续的强制执行程序，不利于保障国家税收安全。同时，这也是《纳税担保试行办法》将专利权排除在纳税担保范围的原因之一。三、本案中，第一稽查局及被上诉人作出不予确认纳税担保行政行为及复议行政行为时，均未依据《纳税担保试行办法》第二十五条第四款规定，上诉人主张认为被上诉人以实际价值波动很大的动产或权利凭证，未经市级税务机关确认，不接受作为纳税质押违反法定程序不能成立。在案涉行政行为作出时，第一稽查局及被上诉人均以《纳税担保试行办法》第二十五条第三款作为法律适用依据，即认为专利权不在《纳税担保试行办法》规定的权利质押范围为由，不予确认担保及复议维持原行政行为。被上诉人在复议决定中进行相应的复议论述说理整体引用《纳税担保试行办法》第二十五条，是充分论述本案专利权纳税担保的合法性、合理性及第一稽查局的行政行为，不属于适用实际价值波动很大的动产或权利凭证为由不予确认担保，因此不存在违反法定程序的行为。综上所述，一审法院审查认定上诉人不得以案涉专利权不能作为纳税担保质押凭证，认定事实清楚，适用法律正确。上诉人的诉请缺乏事实和法律依据，请法院依法查明案件事实，驳回上诉人的上诉请求，维持一审判决。

二审中，各方当事人均未提交新证据。本案一审证据已移送本院审查,本院审理查明的事实与一审一致。

本院认为,《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定,纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。国家税务总局令（第11号）《纳税担保试行办法》第二条规定,纳税担保是指经税务机关同意或确认,纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式,为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。即经税务机关同意或确认是前提。就本案而言,税务机关有权不同意纳税人以“专利权质押”形式提供的纳税担保。并且,按照《纳税担保试行办法》第二十五条的规定，“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”可知，纳税质押的财产应该是税务机关能够占有并便于变现，同时具备可执行性及确定性原则，以此保障国家税收债权的实现。本案的“专利权质押”，不具备上述情形。其次，上诉人某某公司提供的纳税担保质押为“专利权质押”，按照《中华人民共和国民法典》第四百四十四条“以注册商标专用权、专利权、著作权等知识产权中的财产权出质的，质权自办理出质登记时设立。” 国家知识产权局令（第五十六号）《专利权质押登记办法》第十一条“国家知识产权局自收到专利权质押登记申请文件之日起7个工作日内进行审查并决定是否予以登记。”的规定可知，本案的专利权能否予以质押登记就存在不确定性，且在纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的情况下，税务机关无法直接凭此专利权抵缴税款及滞纳金，故昆明市税务局第一稽查局认为某某公司提出的纳税担保申请不符合条件,据此作出不予确认并无不当。昆明市税务局在收到某某公司的复议申请后,通过调查作出维持昆明市××号《税务事项通知书》的《行政复议决定书》并送达给某某公司的执法程序,符合《中华人民共和国行政复议法》《税务行政复议规则》的规定,其执法程序并无不当。综上,原审法院认定事实清楚,证据确实充分,适用法律正确,审判程序合法。上诉人某某公司的上诉理由不充分, 本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项、第一百零二条规定,判决如下:

驳回上诉,维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人某某公司负担。

本判决为终审判决。

审判长 张 锐

审判员 黄金成

审判员 雷斯祺

二〇二三年十一月十三日

书记员 叶 刚

——《中国2023年度影响力税务司法审判案例》之二