【导图】

一、政策

企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：

（《企业所得税法》第二十三条）

（一）已在境外缴纳的所得税税额

企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额，指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。

（《企业所得税法实施条例》第七十七条）

注1：企业所得税性质的确定

可抵免的企业所得税税额，若是税收协定非适用所得税项目，或来自非协定国家的所得，无法判定是否属于对企业征收的所得税税额的，应层报国家税务总局裁定。

（国家税务总局公告2010年第1号附件第15项）

注2：外币折算

企业取得的境外所得已直接缴纳和间接负担的税额为人民币以外货币的，在以人民币计算可予抵免的境外税额时，凡企业记账本位币为人民币的，应按企业就该项境外所得记入账内时使用的人民币汇率进行换算；凡企业以人民币以外其他货币作为记账本位币的，应统一按实现该项境外所得对应的我国纳税年度最后一日的人民币汇率中间价进行换算。

（国家税务总局公告2010年第1号附件第17项）

注3：抵免凭证

企业依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

（《企业所得税法实施条例》第八十一条）

注（1）：境外工程分包（或联合体）抵免凭证

详见：https://www.ssfb86.com/index/News/detail/newsid/18170.html

注4：不属于实际缴纳的税款

可抵免境外所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但不包括：

（财税[2009]125号第四条）

①按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；

（财税[2009]125号第四条第一款）

本条第一项规定是指，属于境外所得税法律及相关规定适用错误而且企业不应缴纳而错缴的税额，企业应向境外税务机关申请予以退还，而不应作为境外已交税额向中国申请抵免企业所得税。

（国家税务总局公告2010年第1号附件第16项第1目）

②按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；

（财税[2009]125号第四条第二款）

本条第二项规定是指，根据中国政府与其他国家（地区）政府签订的税收协定（或安排）的规定不属于对方国家的应税项目，却被对方国家（地区）就其征收的企业所得税，对此，企业应向征税国家申请退还不应征收的税额；该项税额还应包括，企业就境外所得在来源国纳税时适用税率高于税收协定限定税率所多缴纳的所得税税额。

（国家税务总局公告2010年第1号附件第16项第2目）

③因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；

（财税[2009]125号第四条第三款）

④境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；

（财税[2009]125号第四条第四款）

本条第四项规定是指，如果有关国家为了实现特定目标而规定不同形式和程度的税收优惠，并采取征收后由政府予以返还或补偿方式退还的已缴税额，对此，企业应从其境外所得可抵免税额中剔除该相应部分。

（国家税务总局公告2010年第1号附件第16项第4目）

⑤按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；

（财税[2009]125号第四条第五款）

本条第五项规定是指，如果我国税收法律法规做出对某项境外所得给予免税优惠规定，企业取得免征我国企业所得税的境外所得的，该项所得的应纳税所得额及其缴纳的境外所得税额均应从计算境外所得税额抵免的境外应纳税所得额和境外已纳税额中减除。

（国家税务总局公告2010年第1号附件第16项第5目）

⑥按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。

（财税[2009]125号第四条第六款）

本条第六项规定是指，如果我国税法规定就一项境外所得的已纳所得税额仅作为费用从该项境外所得额中扣除的，就该项所得及其缴纳的境外所得税额不应再纳入境外税额抵免计算。

（国家税务总局公告2010年第1号附件第16项第6目）

【释义：可以抵免的税款，不拘泥于形式，而是要看特定税收的属性，不局限于直接以企业所得税命名的税收种类，即使是名称为企业所得税， 但其实质若不是针对企业的所得所征收的，也不属于本条所规定 的可以抵兔的税款。而有些税种即使名称不是叫作企业所得税，只要其实质是对企业的所得征收的税种，则属于本条规定的可以 抵免的范围】

【释义：一是，应当缴纳。……。

二是，已经缴纳。……允许税收 抵兔的税款，不是看企业表面上的纳税义务，而是要看其所实际承担的纳税义务，这些被减免的税收优惠款项是不属于可以税收 抵兔的范围之内的，

此外，企业来源于中国境外的所得，所缴纳的企业所得税，可能从某种程度上是可以转嫁或者得到补偿的，对于这种已经转嫁或者得到补偿的所谓企业所得税税款，也是不属于本条规定的税收抵免的范围。】

（二）抵免限额

企业所得税法第二十三条所称抵免限额，指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：

抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额*来源于某国（地区）的应纳税所得额/中国境内、境外应纳税所得总额

（《企业所得税法实施条例》第七十八条）

注1：境内外应纳税所得总额小于零

若企业境内所得为亏损，境外所得为盈利，且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。由此，在计算境外所得抵免限额时，形成当期境内、外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。上述境外盈利在境外已纳的可予抵免但未能抵免的税额可以在以后5个纳税年度内进行结转抵免（参见示例八）。

（国家税务总局公告2010年第1号附件第27项）

示例八 ：境外盈利弥补境内亏损时，境外已缴税额的处理.docx

如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。

（国家税务总局公告2010年第1号附件第28项）

注2：具体计算

详见：https://www.ssfb86.com/index/News/detail/newsid/18169.html

（三）5个年度

企业所得税法第二十三条所称5个年度，指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。

（《企业所得税法实施条例》第七十九条）

二、适用

居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所（以下统称企业）依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的有关规定，应在其应纳税额中抵免在境外缴纳的所得税额的，适用本通知。

（财税[2009]125号第一条）

可以适用境外（包括港澳台地区，以下同）所得税收抵免的纳税人包括两类：

（一）居民企业

    居民企业来源于中国境外的应税所得；

（《企业所得税法》第二十三条第一款）

根据企业所得税法第二十三条关于境外税额直接抵免和第二十四条关于境外税额间接抵免的规定，居民企业（包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民的企业）可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

（国家税务总局公告2010年第1号附件第1项第1目）

1、直接抵免

直接抵免是指，企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。

（国家税务总局公告2010年第1号附件第2项）

2、间接抵免

间接抵免是指，境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。例如我国居民企业（母公司）的境外子公司在所在国（地区）缴纳企业所得税后，将税后利润的一部分作为股息、红利分配给该母公司，子公司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分即属于该母公司间接负担的境外企业所得税额。间接抵免的适用范围为居民企业从其符合《通知》第五、六条规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。

（国家税务总局公告2010年第1号附件第2项）

居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。

（《企业所得税法》第二十四条）

【税企争议：“走出去”企业：权益性投资收益的涉税风险与税收争议】

（1）直接控制

企业所得税法第二十四条所称直接控制，指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。

（《企业所得税法实施条例》第八十条第一款）

【释义：居民企业持有该外国企业的股份达到20%以上，而且这种股份不区分是否拥有表决权，只要居民企业直接持有外国企 业的股份达到20%以上，就可认定为居民企业直接控制的外国企业，适用企业所得税法和本条例所规定的国际税收间接抵免】

（2）间接控制

企业所得税法第二十四条所称间接控制，指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

（《企业所得税法实施条例》第八十条第二款）

【释义：关于投资级次问题，……授权国务院财政、税务主管部门根 据实践情况的需要和条件，另行规定】

示例四 ：二层持股条件的判定.docx

间接抵免的层级，

详见：https://www.ssfb86.com/index/News/detail/newsid/18169.html

（二）非居民企业

非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

（《企业所得税法》第二十三条第二款）

根据企业所得税法第二十三条的规定，非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

为缓解由于国家间对所得来源地判定标准的重叠而产生的国际重复征税，我国税法对非居民企业在中国境内分支机构取得的发生于境外的所得所缴纳的境外税额，给予了与居民企业类似的税额抵免待遇。对此类非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接抵免。

【笔记：非居民企业，仅直接抵免，NOT间接抵免】

注1：实际联系

所谓实际联系是指，据以取得所得的权利、财产或服务活动由非居民企业在中国境内的分支机构拥有、控制或实施，如外国银行在中国境内分行以其可支配的资金向中国境外贷款，境外借款人就该笔贷款向其支付的利息，即属于发生在境外与该分行有实际联系的所得。

（国家税务总局公告2010年第1号附件第1项第2目）

注（一）：来源于港澳台的应税所得

企业取得来源于中国香港、澳门、台湾地区的应税所得，参照本通知执行。

（财税[2009]125号第十四条）

三、计算

企业抵免境外所得税额后实际应纳所得税额的计算公式为：

企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额。

（财税[2009]125号第十二条）

（一）抵免优惠税额

公式中抵免优惠税额是指按企业所得税法第三十四条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。

详见：https://www.ssfb86.com/index/News/detail/newsid/18165.html

（二）境外所得税抵免额

境外所得税抵免额是指按照《通知》和《指南》计算的境外所得税额在抵免限额内实际可以抵免的税额。

（国家税务总局公告2010年第1号附件第38项）

注（一）：境内外纳税年度不一致的处理

1、境外营业利润

企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其计算生产、经营所得的纳税年度与我国规定的纳税年度不一致的，与我国纳税年度当年度相对应的境外纳税年度，应为在我国有关纳税年度中任何一日结束的境外纳税年度。

（财税[2009]125号第十一条第一款）

企业取得上款以外的境外所得实际缴纳或间接负担的境外所得税，应在该项境外所得实现日所在的我国对应纳税年度的应纳税额中计算抵免。

（财税[2009]125号第十一条第二款）

企业就其在境外设立的不具有独立纳税地位的分支机构每一纳税年度的营业利润，计入企业当年度应纳税所得总额时，如果分支机构所在国纳税年度的规定与我国规定的纳税年度不一致的，在确定该分支机构境外某一年度的税额如何对应我国纳税年度进行抵免时，境外分支机构按所在国规定计算生产经营所得的纳税年度与其境内总机构纳税年度相对应的纳税年度，应为该境外分支机构所在国纳税年度结束日所在的我国纳税年度（参见示例十）。

（国家税务总局公告2010年第1号附件第36项）

示例十 ：境外分支机构纳税年度的判定.docx

注（1）：不具有独立纳税地位

本通知所称不具有独立纳税地位，是指根据企业设立地法律不具有独立法人地位或者按照税收协定规定不认定为对方国家（地区）的税收居民。

（财税[2009]125号第十三条）

①企业居民身份的判定

企业居民身份的判定，一般以国内法为准。如果一个企业同时被中国和其他国家认定为居民（即双重居民），应按中国与该国之间税收协定（或安排）的规定执行。

（国家税务总局公告2010年第1号附件第39项）

②境外分支机构的特别包括

不具有独立纳税地位的境外分支机构特别包括企业在境外设立的分公司、代表处、办事处、联络处，以及在境外提供劳务、被劳务发生地国家（地区）认定为负有企业所得税纳税义务的营业机构和场所等。

（国家税务总局公告2010年第1号附件第40项）

2、境外股息所得

企业取得境外股息所得实现日为被投资方做出利润分配决定的日期，不论该利润分配是否包括以前年度未分配利润，均应作为该股息所得实现日所在的我国纳税年度所得计算抵免（参见示例十一）。

（国家税务总局公告2010年第1号附件第37项）

【笔记：NOT实际收到日期】

示例十一 ：境外股息所得在我国计算抵免的时间.docx

附：宣传提纲

为实施"走出去"战略，提高我国企业国际竞争力，新企业所得税法保留了现行对境外所得直接负担的税收采取抵免法，同时引入了股息红利负担税收的间接抵免方式。从国际惯例看，实行间接抵免一般要求以居民企业对外国公司有实质性股权参与为前提。如美国、加拿大、英国、澳大利亚、墨西哥等规定，本国公司直接或间接拥有外国公司10%以上有表决权的股票；日本、西班牙规定的比例为25%以上。新企业所得税法中首次引入间接抵免，税收征管经验相对不足，为严格税收征管，实施条例规定，居民企业直接持有或间接持有外国企业20％以上股份，可以实行间接抵免。

（国税函[2008]159号第十九条第一款）